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論審計(jì)質(zhì)量的控制
論審計(jì)質(zhì)量的控制王允平張莉
[內(nèi)容提要]隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和證券市場(chǎng)的進(jìn)一步深入發(fā)展,社會(huì)各界,包括投資者和公司管理人員對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求與日俱增。為解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題,努力完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)是根本,同時(shí)加強(qiáng)審計(jì)力度,嚴(yán)把審計(jì)質(zhì)量關(guān),亦是不可或缺的一個(gè)手段。本文從審計(jì)環(huán)境、審計(jì)人員和審計(jì)過(guò)程三個(gè)方面的控制分析了如何進(jìn)行有效的審計(jì)質(zhì)量控制。
[關(guān)鍵詞]審計(jì)質(zhì)量審計(jì)環(huán)境脫鉤改制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)三級(jí)復(fù)核制度
引言
審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)業(yè)務(wù)的優(yōu)劣程度,即審計(jì)結(jié)果達(dá)到審計(jì)目的的有效程度。具體表現(xiàn)為審計(jì)人員的質(zhì)量和審計(jì)過(guò)程的質(zhì)量,最終體現(xiàn)為審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。其核心就是審計(jì)工作在多大程度上增加了會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性。概括的講,審計(jì)質(zhì)量具有如下特性:
1.全局性。審計(jì)質(zhì)量的好壞是多種因素綜合作用的結(jié)果,并且涉及到整個(gè)審計(jì)過(guò)程。每一項(xiàng)具體審計(jì)工作,從簽定具體審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)開(kāi)始,直到制定審計(jì)方案,出具審計(jì)報(bào)告均需以審計(jì)質(zhì)量為立足點(diǎn),綜合考慮審計(jì)人員的素質(zhì),審計(jì)力量的組織形式,審計(jì)業(yè)務(wù)的管理方式以及審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用效率等內(nèi)部因素,同時(shí)亦應(yīng)密切關(guān)注被審計(jì)單位的配合情況以及法律保障是否強(qiáng)健等外部因素的影響。
2.一致性。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》頒布實(shí)施的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是判斷審計(jì)質(zhì)量?jī)?yōu)劣的最權(quán)威標(biāo)準(zhǔn),任何注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),都必須遵照?qǐng)?zhí)行。
3.不確定性。由于審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性導(dǎo)致不同人對(duì)某一具體審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量高低的判斷可能大相徑庭。造成差異的原因是多方面的。例如,對(duì)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的理解不同,對(duì)審計(jì)工作的要求不同,就可能對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不同的評(píng)判。即使是嚴(yán)格遵守《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的審計(jì)服務(wù),相對(duì)于不同的客戶,其滿意程度也可能不同。
4.限制性。受成本效益原則的影響,審計(jì)質(zhì)量在一定程度上往往受制于成本預(yù)算。某些有利于提高審計(jì)質(zhì)量的審計(jì)程序經(jīng)常由于審計(jì)成本的制約而不得不放棄執(zhí)行。因此,可以這樣說(shuō),令人滿意的審計(jì)質(zhì)量是在一定成本水平下的效益最大化。
審計(jì)質(zhì)量控制向來(lái)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的重頭戲。近幾年,由于審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題引起的法律訴訟案件層出不窮,暴露出歷年來(lái)我國(guó)審計(jì)質(zhì)量控制環(huán)節(jié)的薄弱。難怪社會(huì)上流傳“注冊(cè)會(huì)計(jì)師離不開(kāi),信不過(guò),靠不住”。因此,扭轉(zhuǎn)社會(huì)各界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的看法,充分有效地發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)警察的監(jiān)督作用,已成當(dāng)務(wù)之急。借助這股改革的春風(fēng),筆者認(rèn)為應(yīng)主要從以下三個(gè)方面來(lái)控制審計(jì)質(zhì)量。
一、審計(jì)環(huán)境控制
開(kāi)展高質(zhì)量的審計(jì)工作,離不開(kāi)高效有序的審計(jì)環(huán)境。這也是政府審計(jì)部門和民間審計(jì)機(jī)構(gòu)共同致力于發(fā)展和完善的方向。本文在此就法律環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境做分別討論。
1.法律環(huán)境。自從1980年恢復(fù)和重建我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度以來(lái),在組織體系、理論體系和方法體系的建設(shè)方面都取得了巨大的成績(jī)。特別是近幾年,在國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的影響下,相繼出臺(tái)了一系列的法律法規(guī)。1993年10月,通過(guò)了《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》(1994年1月1日起實(shí)施),成為這些年來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)的基本軌道。以此為契機(jī),制定、頒發(fā)、實(shí)施了3批、38個(gè)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,初步形成了一個(gè)與國(guó)際接軌并具有中國(guó)特色的審計(jì)準(zhǔn)則體系。十幾年來(lái)取得的成果是喜人的,但肯定成績(jī)的同時(shí),也要認(rèn)識(shí)到層出不窮的新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象向現(xiàn)有的法律體系提出了新的挑戰(zhàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法制化的進(jìn)程是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程,需要不斷的發(fā)展和完善,這需要社會(huì)各界的努力和配合,在規(guī)范審計(jì)工作、提高審計(jì)質(zhì)量的過(guò)程中摸索前進(jìn)。
2.經(jīng)濟(jì)環(huán)境。我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,用行政命令的方式產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的,實(shí)行的是掛靠單位的管理體制,組織、人事、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)直接隸屬于主管單位。這種形式導(dǎo)致行政機(jī)關(guān)利用手中的行政權(quán)力,為事務(wù)所招攬業(yè)務(wù),實(shí)行“審計(jì)一條龍,外界不許碰”的政策,劃分勢(shì)力范圍,使事務(wù)所與被審單位之間不能實(shí)現(xiàn)雙向選擇,事務(wù)所之間不能展開(kāi)公平競(jìng)爭(zhēng)。脫鉤改制的設(shè)想正是在這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境中應(yīng)運(yùn)而生的。
據(jù)統(tǒng)計(jì),目前全國(guó)已有991家事務(wù)所完成了脫鉤改制,有2087家已經(jīng)報(bào)出脫鉤改制方案。深圳、海南、北京已全部完成,其他大多數(shù)地區(qū)脫鉤改制進(jìn)展也可持樂(lè)觀態(tài)度。另外,從1997年開(kāi)始,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所按國(guó)際慣例,以合伙制或有限責(zé)任制的形式組建,鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的合并或組建會(huì)計(jì)師事務(wù)所集團(tuán)。這一舉措加速了事務(wù)所組織形式的多樣化。脫鉤改制后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將具有更大的獨(dú)立性,伴隨著相關(guān)管理政策的出臺(tái)與完善,審計(jì)工作的質(zhì)量必將有一個(gè)較大的飛躍。
二、審計(jì)人員的控制
在討論審計(jì)人員的控制問(wèn)題之前,讓我們先來(lái)看看一個(gè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的案例,即近日來(lái)影響頗大的“東鍋事件”。四川會(huì)計(jì)師事務(wù)所為東方鍋爐股份有限公司出具虛假驗(yàn)資報(bào)告,確認(rèn)企業(yè)虛擬利潤(rùn)1500萬(wàn)元,炮制了其試點(diǎn)發(fā)行股票連續(xù)三年穩(wěn)定盈利,凈資產(chǎn)利潤(rùn)率增長(zhǎng)平衡的假象,在社會(huì)上造成了極為不良影響。國(guó)務(wù)院對(duì)此問(wèn)題極為重視,不但對(duì)當(dāng)事人予以嚴(yán)懲,還暫停四川會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)3年,并處罰款20萬(wàn)元。
從這一案例可以看出,審計(jì)人員的舞弊行為嚴(yán)重影響了審計(jì)質(zhì)量,不但使會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭受處罰,同時(shí)也增加了社會(huì)各界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不信任,后果極為嚴(yán)重。所以,開(kāi)展高質(zhì)量的審計(jì)工作,離不開(kāi)高素質(zhì)的審計(jì)人員。人員的素質(zhì)是質(zhì)量的控制源頭,決定執(zhí)業(yè)質(zhì)量。應(yīng)從以下幾個(gè)方面加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的控制:
1.嚴(yán)格控制錄用階段的人員選拔。員工選聘應(yīng)以年輕化、知識(shí)化、專業(yè)化和德才兼?zhèn)錇闃?biāo)準(zhǔn),選擇熱心審計(jì)事業(yè)、工作責(zé)任心強(qiáng)、業(yè)務(wù)技術(shù)精的人員為審計(jì)的中堅(jiān)力量。
2.強(qiáng)化對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)道德及相關(guān)審計(jì)責(zé)任,包括職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任的教育。為使注冊(cè)會(huì)計(jì)師切實(shí)擔(dān)負(fù)起經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士的神圣職責(zé),為社會(huì)提供高質(zhì)量、可信賴的專業(yè)服務(wù),在公眾中樹(shù)立良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽(yù),就必須加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育,強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德意識(shí),提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德水準(zhǔn)。具體的實(shí)施手段可包括:(1)增加對(duì)職業(yè)道德考試、考核的內(nèi)容。(2)在獲取資格時(shí),注重實(shí)際職業(yè)道德的考察。(3)可由會(huì)計(jì)師事務(wù)所或客戶給予專門的評(píng)語(yǔ)和考核。
3.對(duì)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn),加速知識(shí)更新,加強(qiáng)其業(yè)務(wù)勝任能力。可以定期和不定期的組織內(nèi)部培訓(xùn)或利用業(yè)余時(shí)間加強(qiáng)自學(xué);也可以在審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中,采取以老帶新,干學(xué)結(jié)合的互促形式。
三、審計(jì)過(guò)程的控制
審計(jì)過(guò)程的控制可以說(shuō)是審計(jì)質(zhì)量控制的中心環(huán)節(jié),具體可以細(xì)分為以下幾個(gè)控制環(huán)節(jié):
1.實(shí)行責(zé)任分工的管理制度,并配合以適當(dāng)?shù)姆旨?jí)指導(dǎo)和監(jiān)督。國(guó)際上的“五大”(ＢＩＧＦＩＶＥ)采用的即是這種管理辦法。在審計(jì)工作進(jìn)行之前,先編制詳細(xì)的審計(jì)計(jì)劃,細(xì)化各項(xiàng)審計(jì)工作,按會(huì)計(jì)項(xiàng)目劃分為不同的審計(jì)部分(ＳＥＣＴＩＯＮ),再由審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人視項(xiàng)目特點(diǎn)分工給具有不同勝任能力的審計(jì)人員,逐級(jí)負(fù)責(zé)。審計(jì)人員具有不同的級(jí)別,各司其職,承擔(dān)不同的審計(jì)責(zé)任。同時(shí),上級(jí)審計(jì)人員對(duì)下級(jí)審計(jì)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo),并監(jiān)督其工作進(jìn)度和工作效率。
2.重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),采用可靠、有效的審計(jì)方法�，F(xiàn)代審計(jì)已由制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì),強(qiáng)調(diào)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向,不僅檢查企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),還要評(píng)估與企業(yè)經(jīng)營(yíng)密切相關(guān)的外部風(fēng)險(xiǎn)因素,用以確定某一時(shí)期需要審計(jì)的主要項(xiàng)目及其審計(jì)重點(diǎn)、范圍和方法。審計(jì)人員在選擇了最小風(fēng)險(xiǎn)方案并予以實(shí)施后,還應(yīng)跟蹤審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程,進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析,以便發(fā)現(xiàn)方案不足之處和新的潛在風(fēng)險(xiǎn),從而及時(shí)采取補(bǔ)救措施。
3.建立三級(jí)復(fù)核制度。所謂三級(jí)復(fù)核制度就是指事務(wù)所項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、部門經(jīng)理和主任會(huì)計(jì)師對(duì)具體項(xiàng)目工作底稿逐級(jí)審查,最后簽發(fā)審計(jì)報(bào)告的制度�！蹲�(cè)會(huì)計(jì)師法》并未要求所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立三級(jí)復(fù)核制度,但是根據(jù)國(guó)際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理體制來(lái)看,建立三級(jí)復(fù)核制度是發(fā)展之必然。因?yàn)?由于審計(jì)業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性、審計(jì)過(guò)程中不可避免的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)人員自身能力的限制,對(duì)某一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)做出錯(cuò)誤的判斷在所難免,所以,為了確保審計(jì)質(zhì)量,減低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),明確相關(guān)審計(jì)人員的責(zé)任,建立三級(jí)復(fù)核制度是行之有效的方法。
作者單位:中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)系
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