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論內部審汁“去審計化”
論內部審汁“去審計化”中國海洋大學管理學院 房巧玲 宋帥 中糧集團審計監(jiān)察部 徐澤
【摘要】當前，我國企業(yè)的內部審計工作在審計主體、服務領域、程序方法等各方面大大突破了傳統(tǒng)審計領域的框架，呈現出一定的“去審計化”特征。內部審計的“去審計化”特征與其歷史淵源和現實背景密切相關，有其存在的客觀合理性。在這一背景下，文章基于受托責任觀的視角，對這一現象進行剖析和解讀并總結內部審計的實踐現狀，對內部審計的發(fā)展作出展望。
【關鍵詞】內部審計； 受托責任；去審計化
一、引言
自19世紀中葉以來，內部審計在國際范圍內受到了社會各界的普遍重視和關注。近年來，隨著企業(yè)內外部環(huán)境的不斷變化，社會、經濟、政治、法律等多重因素的影響，企業(yè)管理者的受托責任得到不斷強化和擴展�；诖耍芾碚邔炔繉徲嬏岢隽烁叩囊�，內部審計自身需要隨著內外部環(huán)境的變化進行適應性的調節(jié)，不斷發(fā)展和完善。在這樣的背景下，當前的內部審計不斷突破傳統(tǒng)審計框架，呈現出典型的“去審計化”、特征。本文試圖透過受托責任視角分析內部審計“去審計化”的歷史淵源和現實背景，研究“去審計化”現象在各個歷史階段的表現及其現實驅動力，梳理內部審計“去審計化”的實踐現狀，從審計主體、服務領域。審計時間、審計的方法技術、審計部門的角色定位五大方面總結當前“去審計化”現象的特征。在此基礎上，對“去審計化”背景下內部審計的發(fā)展前景進行展望。
國際內部審計師協(xié)會（ IIA）將內部審計定義為（1999）：內部審計是一種獨立客觀的確認和咨詢活動，旨在增加組織價值和改善組織的運營，它通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。這一定義將內部審計的主要職能從“監(jiān)督、評價”擴展到“咨詢”，將內部審計目標從幫助管理者履行責任擴展到增加組織價值并提高績效，從一定程度上指引了內部審計朝價值增值型方向發(fā)展。當前內部審計的“去審計化”現象集中反映了這一發(fā)展趨勢，即內部審計已經大大突破了傳統(tǒng)審計領域的框架，并在實施主體、實施對象、程序方法等諸多方面淡化了傳統(tǒng)審計的特點，從而與傳統(tǒng)審計理論與實踐形成了現實沖突。
二、內部審計“去審計化”的歷史淵源與現實背景
楊時展（1997）指出，受托責任是“一切審計工作的出發(fā)點”、“審計之所以必要，也還是為了監(jiān)督和驗證受托責任貫徹的結果和貫徹的過程�！痹谑芡胸熑侮P系中，只要委托人無法親自了解資源和權力的使用情況，就必然需要受托人向委托人解釋、說明和報告其經營管理資源與使用權力的活動過程和結果，進而必然產生對審計的需求。作為審計分支之一的內部審計，從誕生的那刻起就天然地與受托責任聯系在一起，并成為一種確保受托責任履行的控制機制。受托責任的產生及其外延的拓展是內部審計產生和發(fā)展的內在動力，隨著經濟社會中受托關系更加復雜、受托責任內涵更加豐富、受托責任不斷強化，內部審計不斷突破傳統(tǒng)審計框架，具有了不同于傳統(tǒng)審計的特點。這里結合內部審計的發(fā)展歷程探討內部審計“去審計化”的歷史淵源，并從當今企業(yè)的需求和行業(yè)組織的推動兩方面剖析“去審計化”現象不斷發(fā)展的現實背景。
�。ㄒ唬﹥炔繉徲嫛叭徲嫽钡臍v史淵源
1.出現“去審計化”萌芽前的傳統(tǒng)內部審計
19世紀中葉至20世紀40年代，企業(yè)的主要任務是擴大生產規(guī)模，企業(yè)高層管理當局關心的中心是受托責任中的傳統(tǒng)財務管理責任尤其是會計核算責任，另外在當時的條件下，財務會計信息能夠全面、綜合地反映出各分支機構管理當局履行受托責任的主要狀況。所以，以協(xié)助高層管理當局發(fā)現問題并使各分支機構及時糾正錯弊為主要內容的財務收支符合性審計在這一時期占主導地位。
2.內部審計“去審計化”的萌芽
在20世紀40年代至20世紀90年代這一時期，企業(yè)不能再單純依靠對市場的壟斷和雄厚的資本謀得發(fā)展，企業(yè)管理層需在對內外部環(huán)境進行分析、預測的基礎上，作出科學的戰(zhàn)略規(guī)劃并制定有效的執(zhí)行方案。在這種背景下，受托責任拓展至制定決策方案和對決策方案的貫徹執(zhí)行方面。內部審計開始從傳統(tǒng)的財務稽核角色轉變?yōu)楣芾懋斁謨炔靠刂葡到y(tǒng)的參謀，審計領域也從單一的財務收支符合審計擴展至非財務審計，內部審計部門開始協(xié)助管理層建立和維護一套高效利用企業(yè)資源的制度，以實現組織運營和內部控制制度等方面的優(yōu)化。傳統(tǒng)審計色彩在這一時期開始淡化，“內部審計”出現了“去審計化”的萌芽。
3.內部審計“去審計化”的發(fā)展
進入20世紀90年代后，管理制度的復雜直接導致了現代受托責任的復雜，具體表現在兩個方面。首先管理層級的復雜化使得各層次的受托責任關系日趨繁復，受托責任參與者的復雜化使得內部審計的服務對象多樣化；其次內部契約功能的復雜導致了受托責任內容的日益復雜，內部審計從關注減少資產的損失，發(fā)展成為高管層的“左膀右臂”、成為“透視公司的窗口”。(會計論文 m.panasonaic.com)內部審計的重點轉向了對企業(yè)各部門風險管理的有效性展開審計，對企業(yè)風險管理進行獨立的評價并提出有效建議。內部審計“去審計化”的現象在這個時期進一步顯現，風險導向成為內部審計的主旋律，信息技術推動了審計方法的創(chuàng)新，審計主體的定位也進一步發(fā)生變化，內部審計部門由“警察”變?yōu)椤氨＝♂t(yī)生”，進一步成為企業(yè)變革的代言人。此時的內部審計，已在方方面面突破了傳統(tǒng)審計領域的框架。
（二）內部審計“去審計化”的現實背景
1，企業(yè)的需求
IIA的創(chuàng)始人Arthur E，Hald在1944年就提出“需要（necessity）產生了內部審計，并使之成為現代企業(yè)中一個必要的組成部分。”內部審計“去審計化”現象在當代企業(yè)的內部審計活動中的廣泛出現，最直接推動力是經營管理者在企業(yè)內外部環(huán)境變化下對內部審計需求的變化，這種需求的變化來源于受托責任的外延拓展，具體表現在以下幾個方面：
�。�1）經濟全球化進程加快，企業(yè)面臨前所未有的風險。經濟全球化使得市場的范圍不斷擴大，企業(yè)間的相互依存程度大大增強，企業(yè)需在全球范圍應對激烈的市場競爭。在這樣的背景下，泡沫經濟形成，金融風險的加速傳遞以及大量涌現的杠桿收購、敵意收購等兼并活動，使企業(yè)處于極大的風險環(huán)境中。為了減少損失、實現經營目標，管理層普遍采取措施建立健全風險管理機制，注重發(fā)揮內部審計在風險管理中的作用，內部審計人員開始把關注點轉向企業(yè)各關鍵部門風險管理的有效性上，審計模式也由過去的制度導向審計轉向風險導向審計。
�。�2）信息化浪潮席卷全球，企業(yè)管理產生根本性變革。企業(yè)一方面尋求建立可以確保組織內外部信息暢通的管理機制；另一方面面對已經獲得的有關信息，還要做出準確、快速的反應。企業(yè)管理層在上述兩方面產生的管理需求推動了傳統(tǒng)內部審計模式的改變。具體的，從審計對象上看，信息技術改變了企業(yè)的內部經營管理流程，改變了組織內外部的聯系方式，從而改變了組織的風險管理、內部控制所需確認的領域；從方式上講，隨著信息技術的發(fā)展，各種計算機輔助審計工具不斷涌現，信息技術不僅成為了組織管理過程和戰(zhàn)略的驅動者與協(xié)進者，也是內部審計活動的驅動者與協(xié)進者。
（3）股權集中化程度顯著提高，推動企業(yè)實施公司治理改革。公司治理結構發(fā)生了以“強調股東和其他利益相關者價值的長期增加”為目的的變革，這在一定程度上加重了股東和利益相關者委托給董事會的管理責任。董事會為了有效履行其受托責任，必須采取各種行之有效的措施，措施之一就是通過開展內部治理審計，促進和幫助管理當局有效履行其對董事會的受托責任，尤其是風險管理和內部控制的責任。這樣一來，受托責任就從各部門管理層擴展到了最高管理當局，內部審計的委托人也從最高管理當局擴展到了董事會、審計委員會甚至股東大會，這直接推動了內部審計服務領域的拓展。
2，內部審計行業(yè)自身的發(fā)展
在當今內部審計“去審計化”現象的現實背景中，國內外內部審計行業(yè)組織建立的一系列規(guī)范、準則也對內部審計拓寬服務領域、實現定位轉變等多方面有著指導意義。
（1）國際組織的推動。IIA作為內部審計人員的國際性職業(yè)團體，從對內部審計的定義到相關規(guī)范的制定都站在內部審計發(fā)展的前端，體現了當今內部審計發(fā)展從多方面突破傳統(tǒng)審計框架的趨勢。針對美國頒布的SOA（薩班斯一奧克斯利法案）法案，IIA發(fā)布白皮書推薦內部審計師在SOA法案遵循性工作中應擔任多種多樣的角色（成為咨詢的源泉；作為管理層的有力助手；作為項目的管理層；作為內部控制培訓或信息的提供者；作為控制自我評估的發(fā)起者；作為披露程序的證明者），顯示出當今內部審計師職能定位的多樣和豐富。另外，2007年，IIA在阿姆斯特丹舉行會議，重新研究了關于內部審計職業(yè)規(guī)劃前景世界范圍內的研究報告，提出內部審計人員將會更多地參與到與風險管理和公司治理等相關工作中，內部審計工作是有效幫助企業(yè)實現價值增值、內部審計所參與的范圍與組織的風險相關。
（2）國內行業(yè)組織的推動。截至目前，中國內部審計協(xié)會共發(fā)布了29號內部審計具體準則。準則的1-20號涉及較多的是審計的基本業(yè)務活動，而21-29號則在咨詢服務方面有了重大推進，要求內部審計部門對企業(yè)管理活動的經濟性、效率性和效果性進行評價。由此可見準則直接吸收了國際先進理念，將傳統(tǒng)財務審計、現代風險導向型審計都納入了規(guī)范的范圍。2010年，我國財政部、證監(jiān)會等五部委聯合發(fā)布《企業(yè)內部控制配套指引》，其中《企業(yè)內部控制評價指引》明確提出內部審計部門對內部控制的設計和運行具有不可推卸的評價、監(jiān)督和再控制的職責，表明內部控制已然從結果導向的財務審計轉向過程導向的覆蓋面廣的組織流程審計。
三、內部審計“去審計化”的實踐現狀
（一）從審計主體看
1，內部審計的人員構成多元化
內部審計機構在人員構成上出現了多元化的現象，改變了傳統(tǒng)內部審計部門由單一的財會人員組成的狀況，法律、稅務、工程、計算機等專業(yè)的人員所占比重增大。內部審計部門強調不僅要有懂財務及審計的人才，還應配備精通企業(yè)各項相關業(yè)務的專門人才。以中石油為例，該企業(yè)著力打造內部審計隊伍“三三三一”規(guī)劃來豐富內部審計的人員構成，即希望實現30%的人員具有財務工作經歷和知識，30%的人員具有經營管理工作經歷和知識，30%的人員具有工程技術工作經歷和知識，10%的人員具有IT的工作經歷和知識。
2，內部審計人員的資格認證涉及范圍更加廣泛
近幾年，有關內部審計人員的認證數量不斷增多，認證內容涉及的領域也不斷拓展。這反映出隨著內部審計的發(fā)展，內部審計職業(yè)化水平不斷增強，內部審計職能的拓展催生了不同類型、不同關注領域的資格認證的產生。舉例說明，有由國際內部審計師協(xié)會IIA發(fā)起的CIA（國際注冊內部審計師認證）、CCSA（注冊內部控制自我評估專業(yè)資格認證）、CGAP（注冊政府審計專業(yè)人士認證）等。
（二）從審計的服務領域看
1，內部審計在實施全方位網絡覆蓋式審計方面有了較大進展
內部審計的服務領域在當今企業(yè)中得到了拓寬和深化，企業(yè)開始進行橫向全方位的網絡覆蓋式審計，這極大地突破了傳統(tǒng)內部審計的審計對象——重點關注財務收支符合性的審查。需要明確的是，當今的內部審計，表面上看是無所不包，實際上它有因其比較優(yōu)勢形成的自然邊界，即最終都會回歸到對企業(yè)的風險管理、內部控制和公司治理進行評價和改進。例如，中廣核集團（中國廣東核電集團）內部審計部門的審計范圍就涉及到投資決策、工程建設、生產經營、財務管理、行政后勤等多個關鍵部門。
2，績效審計得到了廣泛關注
隨著企業(yè)組織結構出現扁平化趨勢，高層管理者更多地將經營決策權下放以使各職能部門可以根據市場變化及時做出正確決策。因此，當代企業(yè)的內部審計人員就被要求更多地對受托人履行管理責任的效果進行審計。例如，海爾集團實行了內部審計的日常責任控制考核法，強調任期經濟責任的內部審計工作要從日常基礎工作入手，通過加強對干部的日常工作檢查評價、考核等預防性的事前審計，及時對干部進行獎勵和責任追究，以充分發(fā)揮審計的作用，提高審計效果。
�。ㄈ⿵膶徲嫷臅r間看
內部審計部門前移審計關口，不斷加大事前、事中和事后的全過程審計監(jiān)督。隨著企業(yè)管理的現代化和經營活動的多元化，傳統(tǒng)審計強調的事后審計已不能對企業(yè)的經營活動做出全面、準確、科學的評價，只有做到事前審計、事中審計與事后審計相結合，才能有效發(fā)揮內部審計的防護性、建設性作用。例如，在武鋼（武漢鋼鐵集團公司）的建設項目內部審計中，內審部門將目前國內僅局限于對工程概預算的內部審計模式，延伸至對決策、籌資、設計、招標、合同、物資采購、施工、概預算、決算、后評估全過程的審計。事前、事中、事后全過程的審計將建設項目作業(yè)鏈的各個環(huán)節(jié)貫通一體，在很大程度上降低了信息對立的壁壘。
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隨著企業(yè)內外部環(huán)境的不斷變化，管理層對內部審計的需求在時間上、空間上都有了不同程度的擴展，傳統(tǒng)的審計方法難以滿足實現內部審計目標的需要。首先，參與式審計模式在眾多企業(yè)推行開來。在參與式審計下，內部審計人員根據審計項目的類型，邀請組織內部其他部門的管理人員或專家進入審計組，將審計組從單純隸屬于審計部門變?yōu)橥瑫r隸屬多個部門的矩陣式組織，進而增強內審部門的服務意識，同時也有助于部門間加強溝通了解，增進組織內部其他成員對內審工作的理解和支持。其次，在內外因素的共同推動下，審計的方法程序較之傳統(tǒng)審計模式也呈現出多樣化和針對性強的特點。例如，陽江核電有限公司的內部審計人員，通過嚴格定義的方式首先明確問題存在的風險并將風險的嚴重程度按等級分類，然后對此施行差異化管理以此提高審計效率。
�。ㄎ澹⿵膶徲嫴块T的角色定位看
內部審計部門逐漸擔當起企業(yè)的“保健醫(yī)生”的角色，旨在實現企業(yè)的價值增值，這顯著區(qū)別于傳統(tǒng)內部審計的后臺角色。內部審計人員通過收集采購、生產、銷售等企業(yè)完整業(yè)務流程的資料，查明和評估存在的風險，并通報給企業(yè)全體人員，督促、幫助有關部門改善經營管理工作，提高工作效率，實現企業(yè)的價值增值。例如，中廣核集團內部審計部門就把企業(yè)增值看作第一目標，通過大量的事前溝通、事中設身處地的解釋說服、事后積極化解的方式，建立起與被審計部門的良性互動關系，然后站在不同的角度、理順并整合業(yè)務流程的高度，沿著與被審計單位一起發(fā)現問題——找出根源——普及推廣——防微杜漸的思路，幫助被審計單位采取防范風險、改善管理的措施。
四、內部審計的前景展望及發(fā)展建議
伴隨著受托責任關系的發(fā)展變化和企業(yè)內外部因素的共同推動，內部審計的職能得到進一步拓展，職能的發(fā)揮也將深入到企業(yè)的各個生產、管理的層面。內部審計部門通過輔助管理層進行風險管理、評價改進生產流程等方式為企業(yè)創(chuàng)造盈余或減少損失，這將使內部審計部門從成本中心轉變?yōu)槠髽I(yè)的利潤中心，旨在增加企業(yè)價值。作為企業(yè)變革的倡導者，內部審計部門必將致力于為企業(yè)提供更全面、更高水平、更多角度的增值服務。面對當前內部審計“去審計化”趨勢的不斷加強，筆者從以下方面對內部審計的發(fā)展提出建議，希望能對內部審計的理論和實務發(fā)展有一定的幫助。
�。ㄒ唬⿲炔繉徲嫴块T作為組織企業(yè)管理培訓的基地
在內部審計“去審計化”的趨勢背景下，內部審計職能的拓展要求內部審計人員成為“專一長而通百藝”的多面手，具備多領域的專業(yè)知識；審計范圍的拓展則要求內部審計人員看到整個組織的戰(zhàn)略、業(yè)務、資源及流程，這有助于從總體上認識企業(yè)經營。此外，內部審計工作有助于審計人員全面深入地掌握企業(yè)整體或者某個領域的業(yè)務流程、內部控制和管理制度體系，并通過審計項目的實施提高分析能力、領導能力、溝通能力、管理能力和協(xié)作精神。因此，內部審計部門可以作為管理培訓基地使內審人員成長為合格的經理人才進而為企業(yè)提供服務。
（二）擴展和深化不同管理領域的內部審計
內部審計部門為了適應企業(yè)需要，解除外延不斷擴展的受托責任，已經從傳統(tǒng)對財務收支審計的關注轉向對企業(yè)風險管理、內部控制和公司治理的關注。在未來，內部審計部門在這些領域的審計工作應得到進一步深化。例如，伴隨著經濟全球化速度的加快，人們對產品質量、生活要求不斷提高，為了適應這一要求，內部審計部門要促進和幫助受托管理人有效履行其質量和環(huán)境方面的受托責任，不斷發(fā)展企業(yè)內部質量管理審計和內部環(huán)境審計。
（三）創(chuàng)新內部審計方法，廣泛應用連續(xù)審計方法
連續(xù)審計（ContinUOijS Auditing，CA）是指能讓獨立的審計人員，在審計事件發(fā)生的同時或者發(fā)生后的極短時間內，通過審計報告提供關于審計對象的書面證明的審計方法。隨著企業(yè)信息化技術的加快和電子商務的發(fā)展，越來越多的企業(yè)對經濟事件的確認、計量、記錄和報告已經采取了電子方式，數據分析得到普及，但是審計方法仍采用傳統(tǒng)審計中的抽樣分析，審計開始的時點仍遠落后于事件發(fā)生的時點，這導致組織風險和內部控制問題日益突出和擴大。為了讓實時財務信息有價值，就需要實時審計的跟進，以保證信息使用者能及時獲取決策所需要的信息，而連續(xù)審計具有的及時性和全面性優(yōu)勢，滿足了這種要求。
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