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管理會計技術(shù)方法演進(jìn)之研究
本文所指的管理會計包括成本會計和管理控制系統(tǒng)兩大組成部分。我們研究管理會計技術(shù)方法的演進(jìn)，是以歷史和發(fā)展的眼光，審視管理會計各個階段的變化和發(fā)展，結(jié)合考察管理會計研究焦點的演變及未來管理會計工作的變動趨勢，試圖從中得出對管理會計學(xué)術(shù)研究和實務(wù)運用有益的啟示。
一、管理會計技術(shù)方法的起源：紡織、鐵路、鋼鐵業(yè)對成本會計的應(yīng)用
管理會計的起源可追溯到19世紀(jì)早期企業(yè)管理層對內(nèi)部計量的運用。當(dāng)時的紡織廠、兵工廠等企業(yè)為了衡量內(nèi)部生產(chǎn)過程的效率，在市場交易信息之外，開始對企業(yè)內(nèi)部特定管理信息提出要求。1855年，新英格蘭的利曼（Lyman）紡織廠以復(fù)式簿記為基礎(chǔ)，首創(chuàng)了一套成本會計制度，它所提供的成本會計信息，能反映產(chǎn)品成本、工廠布置變化影響和對原棉收發(fā)的控制情況。19世紀(jì)中期，鐵路業(yè)的出現(xiàn)和迅速成長為成本會計的發(fā)展提供了巨大動力。由于鐵路公司在當(dāng)時規(guī)模最大、組織最為復(fù)雜且營業(yè)跨越廣闊的地理區(qū)域，這必然對成本會計提出了更高的要求，新穎的會計管理技術(shù)方法開始得以發(fā)展，這對于以后幫助企業(yè)進(jìn)入更有效的成本規(guī)劃和控制，具有很大的推進(jìn)作用。
鐵路公司代表性的成本會計方法，主要包括記錄和匯總現(xiàn)金交易，編制匯總成本財務(wù)報告，進(jìn)行營業(yè)統(tǒng)計等。19世紀(jì)80年代起，鐵路公司的成本會計方法被更大規(guī)模的銷售企業(yè)、鋼鐵公司等所采用并加以發(fā)展。銷售企業(yè)按部門和地理區(qū)域統(tǒng)計關(guān)于銷售周轉(zhuǎn)的明細(xì)情況，并編報類似于后來收入中心所用的業(yè)績報告。而鋼鐵公司對協(xié)調(diào)、控制所需的統(tǒng)計數(shù)據(jù)進(jìn)行了發(fā)展，將鐵路業(yè)早已采用的會計憑單制度（Voucher system of accounting）加以引進(jìn)，并將成本報表作為控制工具，如卡耐基（Andrew Carnegie）鋼鐵公司將成本報表用于業(yè)績評價、質(zhì)量檢查、副產(chǎn)品決策、銷售定價等方面。但這時的成本控制還只集中于直接人工和材料，很少注意到間接制造費和資本成本（如折舊和利息費用等）。
二、成本會計的大發(fā)展：科學(xué)管理運動創(chuàng)造的契機(jī)
科學(xué)管理運動為成本會計實務(wù)及技術(shù)方法的進(jìn)一步發(fā)展提供了契機(jī)。泰羅（Frederick Taylor）等工程師進(jìn)行了工作分析和時間、動作研究，建立起特定單位產(chǎn)出所需的人工和材料的科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)，開創(chuàng)了將間接制造費分配給產(chǎn)品成本的實務(wù)。并形成了費用預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本法和差異分析為主的，具有科學(xué)管理特性的會計管理技術(shù)方法。
另一方面，學(xué)術(shù)界展開了對成本會計概念及其應(yīng)用的深入研究。舉其要者，成本帳戶被放進(jìn)企業(yè)復(fù)式記帳會計體系（Garcke ＆ fells,1887）；損益兩平圖被用來描述成本隨產(chǎn)出的變化；將所有間接制造費按直接人工成本進(jìn)行分配的實務(wù)受到質(zhì)疑（Church,1908）；針對間接制造費的性質(zhì)及其在管理決策上的考慮，“不同目的，不同成本”的觀念出現(xiàn)，可避免和不可避免間接制造費、沉入成本、增量或差別成本等成本概念的形成；“機(jī)會成本”這一名詞從經(jīng)濟(jì)學(xué)中引入進(jìn)來；變動成本和固定成本的相關(guān)期間進(jìn)行區(qū)分，成本性態(tài)估計的時間序列和橫截面統(tǒng)計分析的可能性及其相對于判斷分析的優(yōu)劣性得到認(rèn)識等等，成本會計信息獨立于財務(wù)會計系統(tǒng)的重要性受到強(qiáng)調(diào)（Clark,1923）。
總結(jié)這一時期的成本會計理論和實務(wù)發(fā)展情況，我們還可進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)：當(dāng)時的成本會計系統(tǒng)與資本會計系統(tǒng)、財務(wù)會計系統(tǒng)相互獨立，其設(shè)計和運行歸制造部門負(fù)責(zé)，其提供的成本信息被制造部門用來評價營業(yè)效率、進(jìn)行定價決策、控制和激勵工人業(yè)績，而不是定位于企業(yè)整體的商業(yè)成功，也不是以編制對外財務(wù)報告為目的。
三、管理會計控制方法應(yīng)用：控制實務(wù)的興起
在這方面，杜邦公司和通用汽車公司對管理控制方法的創(chuàng)新最有價值。20世紀(jì)早期，縱向一體化的多元經(jīng)營活動公司出現(xiàn)，為了協(xié)調(diào)和控制其多樣化活動，管理控制實務(wù)技術(shù)方法的需求應(yīng)運而生。
在開發(fā)管理控制系統(tǒng)以協(xié)助多元活動及縱向一體化企業(yè)的成長方面。最成功最具代表性的是杜邦公司（Du Pont Powder Company）。作為最早的縱向一體化多元經(jīng)營活動公司之一，它要決定的不再僅是經(jīng)營單一產(chǎn)品的營業(yè)規(guī)模大小，還要決定應(yīng)拓展的營業(yè)活動類型。于是，杜邦公司開創(chuàng)了許多管理控制技術(shù)方法，到1910年為止，當(dāng)今大公司進(jìn)行管理控制所用的差不多所有基本技術(shù)方法在杜邦公司都已得到使用。在這些基本技術(shù)方法中，最主要、影響最持久的則是投資凈利率（Return-on-investment, ROI）指標(biāo)的運用。該指標(biāo)最早被杜邦公司的Pierre du Pont用作衡量各個營業(yè)部門的效率和整個公司財務(wù)業(yè)績的指標(biāo)，而當(dāng)時廣為使用的銷售凈利率、成本凈利率指標(biāo)在杜邦公司則受到冷落。1912年，杜邦公司的財務(wù)經(jīng)理Donaldson Brown進(jìn)一步將ROI指標(biāo)分解為產(chǎn)品銷售周轉(zhuǎn)率和營業(yè)銷售凈利率兩大指標(biāo)。這樣，既可以讓各部門知悉其業(yè)績?nèi)绾斡绊懏a(chǎn)品銷售周轉(zhuǎn)率或營業(yè)銷售凈利率并進(jìn)而影響公司總的投資凈利率，又可以讓管理者解釋在特定期間內(nèi)ROI的實際數(shù)為何偏離預(yù)算數(shù)。Pierre du Pont和Donaldson Brown將ROI指標(biāo)應(yīng)用于部門層面上，這也是現(xiàn)代多數(shù)公司所用的利潤中心和投資中心的起源。另外，杜邦公司還為審批營業(yè)預(yù)算和資本預(yù)算專門建立了資本配置程序和系統(tǒng)。無疑，在當(dāng)時，杜邦公司成為管理會計控制方法應(yīng)用的先驅(qū)者。
1920年，通用汽車公司（General Motors, GM）成為杜邦公司的子公司后，Pierre du Pont,Donaldson Brown和Alfred Sloan又在20年代早期在GM進(jìn)行了管理控制系統(tǒng)的革新。實際上，多數(shù)現(xiàn)代企業(yè)的組織形式和報告評價體系都是從GM演進(jìn)過來的。GM的目標(biāo)是著眼于整個商業(yè)周期獲取滿意的ROI，而不強(qiáng)求盈余逐年增長，把企業(yè)管理控制系統(tǒng)的目標(biāo)定位在整體管理水平的最高，而不僅僅是利潤的增長。我們可以從中看出現(xiàn)代行為管理思想的縮影。Donaldson Brown獨創(chuàng)性地設(shè)計了一套定價模式，在生產(chǎn)量和銷售量為正常、標(biāo)準(zhǔn)量（生產(chǎn)能力的80％）的條件下，來決定能達(dá)到期望ROI水平的目標(biāo)價格，這套定價模式使高層管理的財務(wù)策略與部門的短期營業(yè)計劃保持緊密的溝通和連動。Pierre du Pont和Alfred Sloan為公司的高層經(jīng)理設(shè)計了程式化的激勵和利潤分享計劃，其利潤觀念是公司利潤而非部門利潤。后者還采用了市場基礎(chǔ)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格制度。這些管理會計控制技術(shù)方法的應(yīng)用，不但大大促進(jìn)了企業(yè)管理會計的發(fā)展，并使其管理控制系統(tǒng)更趨完善。
管理會計技術(shù)方法的創(chuàng)新，不但使經(jīng)理層見到實際效果，而更富有價值的是其務(wù)實的態(tài)度。在整個創(chuàng)新過程中，企業(yè)家與工程師之間有著廣泛的交流，因而使得管理會計出現(xiàn)的創(chuàng)新方法很快在可信和實用的基礎(chǔ)上得以傳播。
四、管理會計學(xué)術(shù)方法創(chuàng)新：管理會計實務(wù)革新的相對停滯
大致從20世紀(jì)30年代初到70年代末，在近半個世紀(jì)中，管理會計實務(wù)性技術(shù)方法革新較少，沒有突破性的進(jìn)展，這主要與財務(wù)會計在社會和法律上的主導(dǎo)地位有關(guān)。由于企業(yè)財務(wù)會計報告要求按照規(guī)定的核算方法和程序提供有關(guān)會計信息，再加之早期企業(yè)的產(chǎn)品品種比較單一，按財務(wù)會計報告規(guī)定的程序，對產(chǎn)品實際成本的扭曲程度很低，而追求準(zhǔn)確和相關(guān)成本數(shù)據(jù)所付出的信息收集、處理和報告代價又很高，所以企業(yè)傾向于使用與對外報告相同的成本信息來進(jìn)行內(nèi)部營業(yè)管理。
然而，這是一個管理會計學(xué)術(shù)方法創(chuàng)新的階段。我們研究發(fā)現(xiàn)，這一階段出現(xiàn)了：資本預(yù)算的折現(xiàn)的現(xiàn)金流量分析方法（Discounted cash flow approach），利潤和投資中心的剩余利潤（Residual in-come）考核方法，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格制訂的機(jī)會成本法，規(guī)劃和控制問題的定量分析方法，以及信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、代理理論、交易成本理論的引入等。這雖然使管理會計的學(xué)術(shù)研究確實得以大大豐富，但對實務(wù)操作影響較少。
第一，折現(xiàn)的現(xiàn)金流量法雖然在理論上優(yōu)于非折現(xiàn)的投資回收期法和會計收益率法等傳統(tǒng)方法，但對于許多投資而言不符合成本效益原則，在企業(yè)如何實施仍是難以解決的問題，更何況未來的現(xiàn)金流量本身就很難確定，實務(wù)上更多的是采用非折現(xiàn)的投資回收期法。
第二，剩余利潤指標(biāo)由通用電氣公司（General Electric Corporation）首創(chuàng)，用來鼓勵部門經(jīng)理進(jìn)行低于本部門平均ROI指標(biāo)，而收益超過其資本成本并有利于公司總的ROI增長的投資。但也許是商業(yè)文化傳統(tǒng)的影響，剩余利潤指標(biāo)沒有能在實務(wù)上廣泛使用，即使是通用電氣公司后來也棄用剩余利潤指標(biāo)，重新使用ROI指標(biāo)作為投資中心財務(wù)業(yè)績評價的基本標(biāo)準(zhǔn)。
第三，企業(yè)在制訂內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格時，實務(wù)運用的訂價基礎(chǔ)包括全部成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、市場價格、協(xié)議價格。而在中間產(chǎn)品沒有市場或處在非完全競爭市場情況下，新出現(xiàn)的具有微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)的機(jī)會成本訂價方法卻很少為內(nèi)部銷售部門所采用。
第四，成本會計定量分析的使用始于科學(xué)管理時代，不過本階段又新發(fā)展了許多定量分析的技術(shù)工具。定量模型開始應(yīng)用于各種成本會計問題，所用的分析技術(shù)包括線性規(guī)劃、非線性規(guī)劃、概率論、回歸分析、假設(shè)檢驗、決策論等。雖然這些模型的應(yīng)用面較廣，但對大多數(shù)企業(yè)來講，能保持其穩(wěn)定和連續(xù)的企業(yè)卻不多。
第五，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、代理理論、交易成本理論引入到管理會計領(lǐng)域。按信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，管理會計人員要在不確定環(huán)境中選擇一套能幫助企業(yè)決策的信息系統(tǒng)（如管理會計系統(tǒng)）。它的有用性取決于是否能提供信號給決策者并影響其期望效用大小。
代理理論則將信息經(jīng)濟(jì)學(xué)方法用于單人決策的情形發(fā)展到用于多人決策的情形，將會計信息視為委托人、代理人之間訂約的基礎(chǔ)；將企業(yè)不再視為單一的組織機(jī)構(gòu)，轉(zhuǎn)而認(rèn)同與企業(yè)簽約的代理人有不同利益、信息和理念。管理會計信息系統(tǒng)通過提供信號（如實際后果、不同狀態(tài)發(fā)生的可能性、代理人的行動和努力程度）服務(wù)于委托人和代理人。但目前代理理論還只能應(yīng)用于相當(dāng)簡單的組織環(huán)境（由于計算均衡結(jié)果的復(fù)雜和困難），其代理人不愿勞動和不努力的假設(shè)，至少對經(jīng)理人而言是不公正的，因為經(jīng)理人并非厭惡勞動或更愿意損害企業(yè)利益，這種靜態(tài)技術(shù)的假設(shè)忽略了知識和革新對企業(yè)價值增值的作用。
與代理理論平行發(fā)展的是交易成本理論。交易成本理論不同于代理理論的是其不總是借助正式合約來分析所有交易，認(rèn)為企業(yè)是為了應(yīng)付復(fù)雜的、不確定的環(huán)境而建立的合作組織，交易改在企業(yè)內(nèi)部完成并由管理過程控制，可以彌補(bǔ)具有一定成本和效率損失的市場交易的局限。交易成本理論應(yīng)用的缺陷在于交易成本環(huán)境難于準(zhǔn)確定義，僅以有限方式在實際組織中進(jìn)行了檢驗，多數(shù)結(jié)論缺乏縝密的分析，管理會計中心問題即分權(quán)經(jīng)營單位的業(yè)績評價的手段沒有得到相應(yīng)的發(fā)展。
由于本階段的學(xué)術(shù)創(chuàng)新缺乏對企業(yè)管理會計技術(shù)方法的跟蹤和借鑒，知識、技術(shù)和革新這些對于當(dāng)代企業(yè)生存至關(guān)重要的因素，沒有受到管理會計學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)應(yīng)有的重視。特別在管理會計學(xué)術(shù)研究大量地引用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，卻又很少能為企業(yè)實際發(fā)展所驗證，因此它對管理會計實務(wù)帶來的影響也就非常有限。
五、管理會計技術(shù)觀念的更新：新制造環(huán)境帶來的挑戰(zhàn)
從20世紀(jì)80年代以來，企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了根本性的變化。企業(yè)的生產(chǎn)控制系統(tǒng)開始采用適時制（Just-in-time scheduling），追求零缺陷、零庫存，并開始采用合作、彈性的管理政策。另一方面，企業(yè)的生產(chǎn)制造過程普遍采用計算機(jī)控制技術(shù)，出現(xiàn)了電腦整合制造的趨勢。在此新制造環(huán)境下，傳統(tǒng)管理會計技術(shù)方法由于未能捕捉公司在朝著世界級制造業(yè)發(fā)展的進(jìn)程中所取得的進(jìn)展，未能提供相對準(zhǔn)確的成本信息，未能考慮戰(zhàn)略決策的需要而面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，管理會計實務(wù)的發(fā)展在停滯幾十年后重現(xiàn)生機(jī)。
在新制造環(huán)境下，要求企業(yè)管理會計的技術(shù)方法以系統(tǒng)理論的觀念，綜合考慮生產(chǎn)、經(jīng)營、市場、政策和競爭對手等諸多因素，來實施對企業(yè)產(chǎn)品、生產(chǎn)、經(jīng)營和市場的全面控制和管理。企業(yè)將整個經(jīng)營活動細(xì)分為一系列作業(yè)活動，并引進(jìn)了成本作業(yè)和成本動因概念，從某種意義上推翻了傳統(tǒng)成本性態(tài)的認(rèn)識，而將成本按作業(yè)量分別劃分和根據(jù)成本動因加以確認(rèn)，這標(biāo)志著管理會計的技術(shù)方法朝著更加有效和務(wù)實的方向演進(jìn)。更由于電腦時代信息技術(shù)的飛速發(fā)展，企業(yè)各部門處于隨時的信息溝通之中并共享信息庫資源，為管理會計新技術(shù)方法的運用提供了技術(shù)上的保證。從而更有利于管理會計能隨時根據(jù)環(huán)境的變化，而迅速作出整體性的調(diào)整和策略。
本階段管理會計技術(shù)方法發(fā)展側(cè)重于新的成本管理控制系統(tǒng)的建立，并以新的觀念和技術(shù)提供有用的成本信息。舉其要者，與全面質(zhì)量管理觀念相適應(yīng)，企業(yè)采用了質(zhì)量成本制度，通過質(zhì)量成本的計算、報告和分析，期望達(dá)到零缺陷的質(zhì)量管理最高境界；與適時制觀念相適應(yīng)，日、美等國企業(yè)采用了改善成本法或倒推成本法；與作業(yè)管理觀念相適應(yīng)，企業(yè)采用作業(yè)成本制度，以作業(yè)為成本庫，通過作業(yè)將成本分配給產(chǎn)品負(fù)擔(dān)，提供更為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息；與戰(zhàn)略管理觀念相適應(yīng)，企業(yè)采用戰(zhàn)略管理會計，通過產(chǎn)品生命周期法、成本動因分析和價值鏈分析等方法，進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃和管理業(yè)績評價。
六、當(dāng)代管理會計技術(shù)方法的發(fā)
展方向：艱難的使命
從理論研究方面看，二十世紀(jì)七十年代以前，管理會計的理論研究主要屬于規(guī)范研究。不同成本服務(wù)于不同目的這一指導(dǎo)思想和新古典經(jīng)濟(jì)學(xué) (如信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、代理理論、交易成本理論)的引人，為規(guī)范研究的迅速發(fā)展提供了廣闊領(lǐng)域。七十年代以來，一大批學(xué)者使用經(jīng)驗分析和模擬方法對簡單和復(fù)雜的管理會計技術(shù)方法的優(yōu)缺點進(jìn)行了比較，發(fā)現(xiàn)簡單的管理會計技術(shù)方法，有時可能是對信息成本效益的最佳反應(yīng)，從而證實了管理會計實務(wù)使用常規(guī)技術(shù)方法的合理性 (如投資回收期法在企業(yè)投資決策中使用最為廣泛，而折現(xiàn)的現(xiàn)金流量法使用卻不多)。這導(dǎo)致了管理會計研究人員開始注重解釋觀察到的管理會計實踐，管理會計實證研究的傾向開始抬頭。
當(dāng)代管理會計研究人員使用作業(yè)研究、概率論、統(tǒng)計、經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中的定量技術(shù)作為分析工具，主要在簡化的生產(chǎn)環(huán)境申研究復(fù)雜的信息和訂約問題，而對真實的生產(chǎn)環(huán)境中管理的信息需要的研究則不多。在新制造環(huán)境下，管理現(xiàn)代化的實踐和發(fā)展，早已領(lǐng)先于管理會計理論研究的發(fā)展。由于企業(yè)對環(huán)境變遷的反應(yīng)除了引進(jìn)新的組織形式和產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)之外，也可能引進(jìn)新的管理會計系統(tǒng);管理會計研究人員還應(yīng)深入企業(yè)組織現(xiàn)場進(jìn)行實地研究來歸納和總結(jié)這些新的管理會計技術(shù)方法。實地研究的倡導(dǎo)者針對實際作業(yè)或過程，通過直接觀察和訪談等方法，獲取研究數(shù)據(jù)，從而能夠得到真實和精確的研究結(jié)果。正是由于實地研究的直接目的在于彌補(bǔ)理論和實踐的間距，保證理論的創(chuàng)造性和指導(dǎo)實踐的生命力，這種研究方法已成為當(dāng)代管理會計理論研究的最新動向。
從實務(wù)改進(jìn)方向來看，新制造環(huán)境下，企業(yè)側(cè)重于建立新的成本管理控制系統(tǒng)，并以新觀念和技術(shù)彌補(bǔ)傳統(tǒng)技術(shù)方法之不足。發(fā)展和完善這種新觀念和技術(shù)，正是成本管理會計今后改進(jìn)的方向。然而，目前大部分企業(yè)的成本管理控制系統(tǒng)，仍然沿襲二十世紀(jì)早期以投資報酬率(R0I)指標(biāo)為基礎(chǔ)的管理控制系統(tǒng)，偏重短期財務(wù)業(yè)績，而忽視長期和非財務(wù)量度的業(yè)績表示。這種管理控制系統(tǒng)對經(jīng)理人采取有效行為以增加企業(yè)實際的經(jīng)濟(jì)價值的激勵能力，較之早期下降很多，甚至還會反向地激勵經(jīng)理人采取犧牲企業(yè)長遠(yuǎn)競爭能力的行為。我們注意到，由于全球范圍內(nèi)激烈的競爭，短期財務(wù)業(yè)績的更大壓力，機(jī)會主義行為的更大空間，職業(yè)經(jīng)理在企業(yè)間的頻繁更迭，以會計數(shù)字為基礎(chǔ)的紅利計劃的廣泛使用，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)理進(jìn)行財務(wù)、會計方面的盈余管理的情形十分普遍。靠非生產(chǎn)性、非增值性活動進(jìn)行盈余管理的一個最具破壞性的后果，可能就是影響企業(yè)的長期競爭地位。如減少產(chǎn)品和流程開發(fā)、質(zhì)量改善、顧客聯(lián)系、人力資源、技術(shù)更新等方面的支出后，企業(yè)從長期來看將處于不利的地位。而通貨膨脹對ROI計量的扭曲，更使以ROI為基礎(chǔ)的管理控制系統(tǒng)對增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)價值的相關(guān)和有用性受到質(zhì)疑。
我們認(rèn)為，沒有理由一定要將看似客觀和準(zhǔn)確卻易受操縱的財務(wù)業(yè)績計量作為主要控制手段，不必要將利潤作為唯一的財務(wù)業(yè)績計量對象。企業(yè)不應(yīng)將利潤數(shù)字本身視為目的，而應(yīng)將其作為事情做得更好后的自然附產(chǎn)品。而且，管理會計本身必須服務(wù)于企業(yè)的具體戰(zhàn)略目標(biāo)，它也不可能僅僅通過以ROI為基礎(chǔ)的管理控制系統(tǒng)，來成功地服務(wù)于所有企業(yè)。我們建議，管理控制系統(tǒng)的改進(jìn)，一方面要完善短期財務(wù)業(yè)績計量，如增加對營業(yè)現(xiàn)金流量的考慮；另一方面要采用長期、非財務(wù)業(yè)績計量，如創(chuàng)新和質(zhì)量、生產(chǎn)率、工作能力的提高、市場占有率、人力資源水平的改善及存貨占用總成本的減少等，都是可供選擇的非財務(wù)計量指標(biāo)。盡管我們可能會發(fā)現(xiàn)，某些非財務(wù)計量所得的利益與其成本相比并不合算，但多種計量手段的結(jié)合使用，制定雄心勃勃但不一定十分精確的業(yè)績評價制度，理應(yīng)成為管理控制系統(tǒng)所采用的主要技術(shù)方法，也是未來發(fā)展的必然方向。
七、管理會計技術(shù)方法演進(jìn)與管理會計研究
管理會計研究在不同的時期有不同的焦點，并且無不受到其技術(shù)方法演革的影響。它大致經(jīng)歷了如下四個階段：第一階段強(qiáng)調(diào)成本確認(rèn)，主要注重成本核算的真實和精確；第二階段強(qiáng)調(diào)成本相關(guān)性，主要注重不同目的的不同成本信息要求；第三階段強(qiáng)調(diào)成本決策分析功能，主要強(qiáng)調(diào)成本管理的戰(zhàn)略價值；第四階段強(qiáng)調(diào)成本的行為面，主要強(qiáng)調(diào)多人決策情形下各行為層面的激勵和考評。
第一階段主要在第二次世界大戰(zhàn)以前，管理會計的研究焦點是成本確認(rèn)。成本會計系統(tǒng)圍繞全部成本的認(rèn)定而展開，其主要任務(wù)是盡可能得到精確而又真實的成本。在高級成本會計中，還專門研究如何在復(fù)雜的生產(chǎn)環(huán)境中歸集成本的問題。為了得到精確而又真實的成本，成本會計人員便用的是一種財務(wù)特性很強(qiáng)計量方法，而衡量這種計量方法的基本條件，是它必須能提供特定的、明確的、可以適用于所有目的的歷史成本信息，只有這樣它才能被接受。而使用者只要根據(jù)自己的期望來調(diào)整這種絕對真實的成本信息就可以了。
第二階段則主要在二戰(zhàn)以后，人們逐漸認(rèn)識到會計信息應(yīng)當(dāng)滿足使用者，尤其是管理層的需要。從而，為計劃和控制提供信息的管理會計得以發(fā)展起來，其技術(shù)方法也不斷豐富。與強(qiáng)調(diào)全部成本的確認(rèn)相比，這一階段的特點是強(qiáng)調(diào)相關(guān)成本。為了得到相關(guān)成本，管理會計強(qiáng)調(diào)“不同目的不同成本”這一指導(dǎo)思想，強(qiáng)調(diào)潛在用戶的決策需要，強(qiáng)調(diào)演繹推理的方法。從這種意義上講，相關(guān)成本要反映的是有條件的真實(conditional truth)或有意境的真實(contextual truth)。而這一階段的管理會計技術(shù)方法也充分體現(xiàn)了這一特征。
第三階段主要是在六十年代末期至七十年代初期。二十世紀(jì)五十年代和六十年代初，對管理會計系統(tǒng)應(yīng)為決策提供信息開始得到認(rèn)同，使決策分析成為管理會計新的研究焦點。先是新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派的框架被管理會計研究人員廣泛運用于決策分析。新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派分析問題的基本方法是邊際分析法，其基本理論假設(shè)是信息完整充實、不需要任何成本便可取得信息，其重要概念包括邊際成本、邊際收入、增量現(xiàn)金流量等。在上述方法論、理論假設(shè)和概念的基礎(chǔ)上，用嚴(yán)格的數(shù)學(xué)方法分析管理會計決策問題成為可能，管理會計的研究向著精密的數(shù)量化技術(shù)方法的方向發(fā)展。本量利分析、成本估算、投入產(chǎn)出法，線性規(guī)劃、學(xué)習(xí)曲線、存貨控制和方差分析等計劃決策模型在這一時期發(fā)展起來。在以后的時期里，管理會計研究人員將不確定性引入決策過程，但管理會計信息本身是一種有成本的經(jīng)濟(jì)商品，應(yīng)按成本效益原則進(jìn)行生產(chǎn)。這里有一種形象的說法，管理會計有關(guān)信息、模型、專家的“市場”需要受成本效益原則這只看不見的手操縱(Horngren，1975)。于是，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的成本效益分析的技術(shù)方法，被廣泛用于不確定環(huán)境的決策分析。成本效益分析方法還通過對信息系統(tǒng)選擇與信息系統(tǒng)設(shè)計分離出來，大大簡化了決策模型的復(fù)雜度。
第四階段，在信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展下，又產(chǎn)生了代理理論、交易成本理論等。這些理論則試圖進(jìn)一步解決多人決策(multi-person decision)問題。不同于傳統(tǒng)的
單人決策(single-person decision)方法，多人決策方法更多地關(guān)注管理會計的行為層面，被用于解決最佳激勵方式和業(yè)績考核方案的選擇等行為問題。但目前多人決策方法所能解決的還只限于明確問題，要想在復(fù)雜的多人決策情形下，建立具有針對性的管理會計技術(shù)方法，并要求管理會計控制系統(tǒng)能提供明確和切實的指導(dǎo)，還存有較大的困難。
這里特別要一提的是管理會計技術(shù)方法的演進(jìn)與一定時期社會管理技術(shù)的發(fā)展有緊密聯(lián)系。我們認(rèn)為，管理會計應(yīng)該在企業(yè)管理過程中發(fā)揮更積極的作用。特別是成本管理與業(yè)績考評在未來企業(yè)管理中將變得越來越重要，企業(yè)長短期戰(zhàn)略的制定，將會越來越依賴管理會計提供的有效信息。但鑒于管理會計信息并不是企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理所需信息的唯一來源，許多情況下甚至還不是主要來源，管理會計通常是起到支持和監(jiān)督作用，并不能取代成本管理與業(yè)績考評等企業(yè)管理活動本身。另外，當(dāng)我們跨入知識經(jīng)濟(jì)和信息年代，管理會計控制系統(tǒng)的自動化、管理會計功能分散化將是不可逆轉(zhuǎn)的趨勢。這將會降低對特定管理會計技術(shù)方法所提供信息需求的必要性，因為屆時管理會計人員通常只是幫助設(shè)計和改進(jìn)管理會計控制系統(tǒng)，而大量的管理會計具體工作將會變得微不足道。因此管理會計的研究重點將會側(cè)重于管理會計人員行為影響的研究。這是因為，管理會計人員以往的優(yōu)勢在于收集、計量、匯總并傳遞管理控制信息，而對非財務(wù)信息的提供和使用則感到不熟悉、不確定、不適應(yīng)，而對于采用怎樣的行為觀點來處理各類財務(wù)和非財務(wù)的控制信息，就顯得迷惑和無所適從，這決定了管理會計人員的職業(yè)前途面臨著嚴(yán)峻的考驗。可以斷言，只有部分高度敏銳、知識結(jié)構(gòu)完備相適應(yīng)能力很強(qiáng)的管理會計人員才能順應(yīng)管理會計的上述變動趨勢，而管理會計研究應(yīng)該在這方面提供必要的幫助。
八、管理會計技術(shù)方法演進(jìn)研究的啟示
(一)企業(yè)環(huán)境的審視與經(jīng)濟(jì)、管理理論的借鑒。
綜觀管理會計的發(fā)展史，我們發(fā)現(xiàn)，管理會計技術(shù)方法的演進(jìn)，一方面歸因于企業(yè)環(huán)境變遷帶來的現(xiàn)實需求，另一方面則歸因于對相關(guān)經(jīng)濟(jì)、管理理論的借鑒。企業(yè)環(huán)境的變遷可能會影響管理會計研究焦點的轉(zhuǎn)移，或?qū)υ冗m用的管理會計技術(shù)方法提出挑戰(zhàn)，這也就產(chǎn)生了管理會計技術(shù)方法創(chuàng)新的現(xiàn)實需求。換個角度看，具體企業(yè)面臨的環(huán)境各異，我們應(yīng)該用權(quán)變思想去考慮每一企業(yè)所選用的管理會計控制系統(tǒng)。由于環(huán)境變量決定服務(wù)于特定目的的組織設(shè)計，因此管理會計有效技術(shù)方法的應(yīng)用，應(yīng)該促使組織效率的提高，所以不同的環(huán)境下最優(yōu)的管理會計控制系統(tǒng)也就不可能千篇一律。例如，邯鋼經(jīng)驗在邯鋼顯示出管理會計的成本控制系統(tǒng)對其組織效率提高的良好作用，但照搬于環(huán)境不同的其他企業(yè)，則不一定能顯示威力。
再從歷史角度看，管理會計技術(shù)方法的創(chuàng)新主要曾受兩種基本理論的影響:一是經(jīng)濟(jì)理論，二是管理理論。以經(jīng)濟(jì)理論為基礎(chǔ)，管理會計強(qiáng)調(diào)數(shù)量方法與分析技術(shù)的運用;以管理理論為基礎(chǔ)，管理會計又不斷吸收各種管理學(xué)派的專門方法和技術(shù)，從而使其具有更加廣泛的實際應(yīng)用價值和更強(qiáng)的適應(yīng)能力。我們認(rèn)為，管理會計應(yīng)繼續(xù)發(fā)揮其作為邊緣科學(xué)兼容并蓄的傳統(tǒng)優(yōu)勢，借鑒其他領(lǐng)域的研究成果以得到進(jìn)一步的發(fā)展和完善。
(二)控制過程與注重結(jié)果并重。
管理會計技術(shù)方法的演變也可以分為以下兩個基本階段:第一階段強(qiáng)調(diào)結(jié)果的有效，第二階段強(qiáng)調(diào)過程的控制。在第一階段，管理會計研究一般為規(guī)范研究以及用模擬模型檢驗和解釋實務(wù)的實證研究，這些都強(qiáng)調(diào)預(yù)測和決策的結(jié)果與規(guī)劃和控制應(yīng)達(dá)成的目標(biāo)，其缺點在于缺乏一定的可操作性�，F(xiàn)在，管理會計越來越多地采用實地研究，強(qiáng)調(diào)過程對結(jié)果的根本作用，其缺點在于缺乏一定的目標(biāo)性與前瞻性。我們認(rèn)為，控制過程應(yīng)與注重結(jié)果并重，使管理會計技術(shù)方法既有一定的目標(biāo)性與前瞻性，又有一定的可操作性。也就是說，我們既要演繹推理式的規(guī)范研究，也要解釋預(yù)測式的實證研究，還要歸納總結(jié)式的實地研究，三管齊下來推動管理會計朝著控制過程與注重結(jié)果有機(jī)結(jié)合的方向發(fā)展。
(三)與財務(wù)會計系統(tǒng)適當(dāng)分離。
現(xiàn)行的財務(wù)會計系統(tǒng)是以對外報告財務(wù)指標(biāo)為目的的，而財務(wù)會計本身通常是準(zhǔn)政治體制的產(chǎn)物(社會過程)。從歷史的發(fā)展情況看，管理會計系統(tǒng)作為服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局的必然工具，與財務(wù)會計系統(tǒng)適當(dāng)分離時往往就意味著大發(fā)展的契機(jī) (如科學(xué)管理運動時期)，依附于財務(wù)會計系統(tǒng)時往往則裹足不前 (如三十年代初到七十年代末的財務(wù)會計主導(dǎo)階段)。我們認(rèn)為，管理會計系統(tǒng)應(yīng)與財務(wù)會計系統(tǒng)適當(dāng)分離。為了更好地服務(wù)于企業(yè)的戰(zhàn)略和長遠(yuǎn)發(fā)展，管理會計的重心不應(yīng)僅僅是數(shù)字處理程序的建立，而應(yīng)該是管理控制系統(tǒng)的完善；不僅要提供和使用與企業(yè)長遠(yuǎn)競爭地位攸關(guān)的非財務(wù)指標(biāo)，綜合地衡量企業(yè)的財務(wù)業(yè)績和非財務(wù)業(yè)績，還要促使企業(yè)將重心轉(zhuǎn)向有效管理各種有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。頗有意味的是，我國目前的資產(chǎn)重組企業(yè)在現(xiàn)行的財務(wù)會計報告體系下帳面上可能好看了，但他們中有很多在管理效率和經(jīng)濟(jì)效益上并沒有實質(zhì)性的提高。故我們在此順便提醒投資者對我國股市中的 “資產(chǎn)重組概念”應(yīng)冷靜地看待和分析。另外，管理會計控制系統(tǒng)對促進(jìn)組織效率的提高，在其設(shè)計和運行中還需要企業(yè)整體有關(guān)人員的參與和配合 (如科學(xué)管理運動時期，機(jī)械工程師對管理會計系統(tǒng)的成功起著十分重要的作用)。
最后，我們要講的是，我們并無刻意夸大管理會計對企業(yè)生存發(fā)展的重要性，也無意鼓勵管理會計人員放棄其傳統(tǒng)角色。不過，我們可以斷言：管理會計控制系統(tǒng)確實可以通過切實有效和科學(xué)創(chuàng)新的技術(shù)方法的合理運用，來更好地服務(wù)于企業(yè)并做到卓有成效。然而，要使其達(dá)到盡如人意的境界，卻需要管理會計人員和其他有關(guān)人員共同不懈的努力。
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