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二十世紀管理會計的產(chǎn)生與演進
至近代社會，當公司生產(chǎn)經(jīng)營制度取代家庭生產(chǎn)經(jīng)營制度，并占據(jù)統(tǒng)治地位之后，自此，企業(yè)的經(jīng)濟管理工作便進入到一個新的時代。同時，正如馬克斯·韋伯所指出的：以合理的資本會計制度作為公司的管理標準，是資本主義企業(yè)存在最起碼的先決條件。也正是在此階段，會計在企業(yè)里的管理功能作用日益突出起來，尤其是在進入20世紀之后；人們已經(jīng)認識到會計是企業(yè)經(jīng)濟管理工作中的一個組成部分。
會計的管理功能作用最初集中體現(xiàn)在成本管理方面。19世紀下半期，尤其是在最后的20年，工業(yè)化大生產(chǎn)格局已處于形成過程之中，在此期間，公司里業(yè)主、經(jīng)營主持者及其管理人員都逐漸認識到產(chǎn)品固定成本的增加對公司盈利的影響日益擴大，并且這已成為一個必須研究、處理好的重要問題。這樣，在19世紀與20世紀之交，人們已逐步集中精力研究與解決這方面的問題。20世紀初期，隨著工業(yè)化大生產(chǎn)基本格局的形成，不少公司的組織規(guī)模一直處在不斷擴大之中，大公司，尤其是工業(yè)中那些具有不同壟斷組織特征的大公司，開始在經(jīng)濟發(fā)達國家中處于支配地位。在工業(yè)公司中重型機器設備在資產(chǎn)中所占比重越來越大，產(chǎn)品制造程序亦日趨復雜，于是人們又開始著手研究、解決產(chǎn)品成本形成過程中的間接費用分配問題了。同時，隨著經(jīng)濟競爭壓力日益增大，與一系列成本問題的集中，很快便促使人們從總的方面考慮到對產(chǎn)品制造成本的全面控制問題。值得注意的是，這時對于成本控制的必要性與緊迫性，不僅在會計師中有了明確認識，而且同時也在工程師中有了明確認識，甚至在對一些與工程技術相關聯(lián)成本問題的認識方面，工程師比起會計師有著更為深刻的體會。
同樣，在20世紀初期，美國人在其得天獨厚的經(jīng)濟環(huán)境與科技環(huán)境的影響之下，率先在成本控制方面尋找到拓寬會計參與公司管理的通道。緊接著，通過以美國為首的經(jīng)濟發(fā)達國家中的會計師與工程師的共同努力，終于在20世紀會計的發(fā)展中出現(xiàn)一個新的突破——管理會計產(chǎn)生，一門在20世紀與財務會計并駕齊驅發(fā)展的新興分支學科管理會計建立起來了。
一、20世紀前期的管理會計
當人們的思想、行為開始由成本計量、記錄方面轉向成本控制方面的時候，管理會計創(chuàng)立便處于萌芽階段。從前文已可見，管理會計形成的歷史源流確實來自成本控制思想及其相關理論的產(chǎn)生，以及早期成本控制行為的發(fā)生，并且后來管理會計的演進也正是由此順流而下，最終在20世紀前期奠定了管理會計的發(fā)展基礎。
盡管從1885年美國軍械師亨利·梅特卡夫的《制造成本》、1887年英國電氣工程師埃米爾·加克與會計師M·費爾斯合著的《工廠帳目》，到1911年E·韋伯納的《工廠成本》這些書還主要是講產(chǎn)品成本計算問題，但其中已開始涉及到一些成本管理方面的問題，依次考察其內(nèi)容，這些書在一定程度上反映出由單純講成本核算向兼顧論及成本管理問題過渡的狀況。1880年美國機械工程師協(xié)會成立，它的成員諸如泰羅、埃默森等工程師開始超出工藝技術范圍研究產(chǎn)品成本問題。尤其是在1886年工程師H·R·湯在協(xié)會的年會上發(fā)表題為《作為經(jīng)濟學家的工程師》的論文之后，工程師便更加注重從解決產(chǎn)品成本問題著手研究公司經(jīng)濟效果問題，正是圍繞著這方面的問題而展開的深入研究，促使美國的科學管理運動處于醞釀之中。1911年，繼泰羅所發(fā)表的“計件工資”及“車間管理”著作之后，他的《科學管理的原則和方法》一書問世了，書中對標準化管理制度的確定，為“標準成本制度”的確立奠定了思想及理論基礎。隨后，“標準成本控制”與“預算控制”制度、理論及其“差異分析”方法的產(chǎn)生，便為管理會計的產(chǎn)生奠定了基礎。
(一)標準成本計算納人會計體系
1919年，美國全國成本會計師協(xié)會成立，協(xié)會會員由會計師與工程師兩方面組成，從此，會計師與工程師開始結合研究標準成本問題，其研究成果被推廣應用。1920年，英國成本會計師協(xié)會與美國工程師協(xié)會合作研究成本問題，在研討過程中，他們在實行標準成本、加強成本管理方面意見一致，而在是否把標準成本計算納入復式簿記體系方面卻發(fā)生了分歧。工程師們的指導思想在于堅持科學管理制，從提高生產(chǎn)效率出發(fā)，試圖建立一種管理型標準成本計算與控制方法，而會計師們則從提高經(jīng)濟效果出發(fā)，主張把標準成本計算納入復式簿記系統(tǒng)。盡管這種分歧也在美國全國成本會計師協(xié)會中的會計師與工程師之間存在，然而，在學會中有一些工程師十分贊同會計師們的主張，如哈里森便認為，只有事前將標準成本計算納入會計系統(tǒng)，才能形成為真正的標準成本會計，當時著名會計學家哈特菲爾德教授曾十分贊賞這一觀點。其后，經(jīng)過十多年的研究與實踐，工程師與會計師的觀點終于取得一致，從此標準成本計算與復式簿記方法密切結合，成為會計系統(tǒng)中的有機組成部分，在成本控制方面發(fā)揮了越來越突出的作用。這一重要歷史事實是20世紀前期管理會計得以形成之關鍵。
事實上，工程師哈里森在具體解決標準成本會計方面的貢獻也是突出的。1930年他在他早期發(fā)表的論文《有助于生產(chǎn)的成本會計》(1919年6月)、《新工業(yè)時代的成本會計》(1919年12月及1920年1月)的基礎上所著《標準成本》一書，是對管理會計產(chǎn)生具有重要影響的標準成本會計的一個科學總結，其影響頗為深遠。1932年E·A·坎曼發(fā)表了題為《基本標準成本：制造業(yè)的控制會計》的論著，進一步明確了標準成本會計對管理會計產(chǎn)生的實質性影響。此外，值得注意的是這個時期經(jīng)濟管理學家對成本管理問題研究的參與，1923年，J·M·克拉克圍繞產(chǎn)品制造費用的研究，提出了可變成本、不變成本、邊際成本，以及機會成本等一系列的概念，其研究成果對于管理會計的形成與在今后的發(fā)展都具有一定影響。
(二)“預算控制”原理引入
“預算控制”是作為科學管理原理中另外一個重要方面被引進到管理會計中的，它曾經(jīng)被一些學者稱之為管理會計形成的兩大支柱之一。1921年美國《預算與會計法案》的頒布是對預算控制思想產(chǎn)生影響的起點，次年著名學者麥金西的《預算控制》一書問世，書中所持重要依據(jù)之一便是《預算與會計法案》。麥金西較為系統(tǒng)地闡述了實行科學的預算控制方面的問題，其見解具有開創(chuàng)性。在1922年美國全國成本會計師協(xié)會第三次會議上，還以《預算的編制和使用》為專題展開研究，這次會議的研究成果不僅把對有關“預算控制”方面的內(nèi)容引向深入，而且掀起了1923年至1929年全美會計師與工程師協(xié)同研究預算控制問題的高潮，七年間所產(chǎn)生的研究成果對于管理會計的形成起到了十分重要的作用。據(jù)1931年美國全國工業(yè)會議委員會在《制造業(yè)的預算控制》一文中統(tǒng)計，在1930年前后，美國有162家公司實行了預算控制，其中80%是在1922年以后才實行的。
可見，正是由于“預算控制”的理論研究與實踐并進，才使管理會計在形成過程中逐步立定了根基。
(三)管理會計的形成
管理會計除得以在“標準成本”與“預算控制”的支持之下產(chǎn)生之外，它的形成還同時受到“差異分析”及“本量利分析”方法引入應用的影響。由于“差異分析”方法通常是配合“標準成本”與“預算控制”工作進行的，故它對管理會計形成的影響與“標準成本”和“預算控制”所產(chǎn)生的影響是一致的，而“本量利分析”方法所產(chǎn)生的影響卻從一個新的管理方位體現(xiàn)出來的。
20世紀初，在對以往有關成本計量問題研究的基礎上，人們逐步對成本性態(tài)有了一定的認識，如1903年H·赫斯所發(fā)表的《制造業(yè)：資本成本、利潤和勝利》、前文所引1911年韋伯納所發(fā)表的《工廠成本》、1916年斯科維爾的《成本和制造費用的分配》、1921年威廉斯的《工程師對成本會計的態(tài)度》及其他在1934年所出版的《彈性預算、費用控制和經(jīng)理的活動》、1928年梅納德的《標準成本和彈性預算在降低生產(chǎn)部門的成本方面是怎樣起作用的……》，以及前文中所引經(jīng)濟學家克拉克對若干成本概念的劃分等等，都對“本量利分析”方法的形成有著直接影響。同時，在對成本性態(tài)分析、認識的基礎上，又產(chǎn)生了與“本量利分析”方法形成直接相關的成果，如1909年學者諾珀爾首創(chuàng)之利潤坐標圖與1930年工程師亨利·赫斯撰文對“盈虧臨界圖”所作的進一步研究，都十分清楚地揭示了成本——產(chǎn)量——利潤之間的關系。1933年諾泊爾的《利潤工程學——促使企業(yè)盈利的應用經(jīng)濟學》出版，又在“本量利”關系的闡述方面把理論研究與具體實踐結合起來。正是在以上研究成果的基礎上，“本量利分析”方法漸自融合于管理會計之中，成為20世紀前期管理會計內(nèi)容中的一個重要方面。
在20世紀前期，顯示管理會計形成的代表作主要有：1922年與麥金西《預算控制》同時出版的奎因坦斯的《管理會計：財務管理入門》，這部書不僅首次提出“管理會計”的名稱，而且闡明了企業(yè)的會計管理工作與財務管理工作之間的關系。1923年學者布利斯的《經(jīng)營管理中的財務效率和營業(yè)效率》一書出版，次年又出版了他的《通過會計進行管理》一書，這兩部作品都強調(diào)把相關會計信息應用到企業(yè)經(jīng)營管理過程之中，并強調(diào)提高企業(yè)經(jīng)營管理人員對企業(yè)財務與營業(yè)效率的控制水平。1924年麥金西的專著《管理會計》出版，作者在書中指出，企業(yè)的會計工作不能停留在以往的會計之上，而應當把一些以科學管理為基礎的。面向未來的會計概念及其會計程序納入以經(jīng)營管理為目的的會計制度中去。麥金西還指出，會計應當把握住標準，并注意在標準與業(yè)績比較的基礎上作好服務于經(jīng)營管理的記錄。此外，他還認為，實行管理會計還應當有相應的組織保障，并認為當時美國已在企業(yè)中推行的“總控制長”制度便為在企業(yè)中實行會計管理創(chuàng)造了一個最基本的條件。事實上，麥金西的這一看法是完全正確的，當時美國企業(yè)中推行的“總控制長”制度或在財務副總經(jīng)理之下分設“總控制長”與“財務長”分工理事的組織制度，不僅成為當時，也確實成為以后在企業(yè)中推行管理會計的組織保障。
1928年學者H·F·格雷戈里發(fā)表了《企業(yè)管理中的會計報表：結合為維持有效管理和控制所實行的標準和業(yè)績記錄程度，論述財務報表和營業(yè)報表的使用》一文，文中強調(diào)指出將科學管理理論與方法應用到企業(yè)內(nèi)部管理方面，是改進企業(yè)經(jīng)營管理狀況的奮斗目標之一。1929年學者M·V·海斯的《供經(jīng)理控制用的會計》一書問世，這部書進一步闡明了建立管理會計的基本思想，一方面他認為管理會計的核心應當是標準和科學而系統(tǒng)的記錄，另一方面又指出管理會計中所提供的信息是與企業(yè)決策層有關的信息。這種見解對于管理會計形成具有重要影響。
總之，上述著作是管理會計形成時期的代表之作，它們所產(chǎn)生的影響既體現(xiàn)于當時，也影響到今后管理會計的發(fā)展。
(四)對20世紀前期管理會計的評價
20世紀前期的管理會計經(jīng)歷了由萌芽到形成及至傳統(tǒng)管理會計基本框架建立這一歷史演進過程，它為現(xiàn)代管理會計的產(chǎn)生與發(fā)展奠定了基礎。從具體貢獻方面講：(1)它初步解決了為公司經(jīng)營者提供管理信息，以促進企業(yè)加強管理這方面的問題；(2)已初步認識到它所提供的管理信息有利于公司領導者作出正確的決策，管理會計工作與企業(yè)的經(jīng)營決策具有相關性；(3)管理會計的一些基本概念形成及基本方法體系形成；(4)傳統(tǒng)“本量利分析”方法的應用，既是傳統(tǒng)管理會計中的一個創(chuàng)新點，又為今后這種方法的進一步發(fā)展創(chuàng)造了基本條件；(5)20世紀前期的管理會計在一定程度上推動了傳統(tǒng)成本會計的發(fā)展。當然，由于這個時期受到會計環(huán)境發(fā)展狀況的制約，在管理會計形成過程中所反映出來的種種局限性也便不可避免的了。
二、現(xiàn)代管理會計的產(chǎn)生與發(fā)展
會計界普遍認為，現(xiàn)代管理會計形成于50年代，并在50年代以后得到發(fā)展，至今已初步形成了管理會計的理論體系與方法體系。
(一)影響現(xiàn)代管理會計產(chǎn)生、發(fā)展的環(huán)境要素
始于20世紀三四十年代的新技術革命，在50年代至90年代之間產(chǎn)生了越來越重要的影響。在此期間，在世界范圍內(nèi)已形成了大科學、高新技術與大經(jīng)濟發(fā)展的基本格局，其中大工程、大企業(yè)的發(fā)展使一個經(jīng)濟單元的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模與水平達到前所未有的高度。尤其是最近的一二十年，一些經(jīng)濟發(fā)達的國家，對諸如電腦輔助設計系統(tǒng)、電腦輔助制造系統(tǒng)。彈性制造系統(tǒng)、電腦一體化制造系統(tǒng)，以及機器人工作系統(tǒng)的投入應用，在極大地推動企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營與管理不斷發(fā)生變革的同時，也在現(xiàn)代管理會計發(fā)展方面產(chǎn)生了強有力的推動作用。這是會計環(huán)境發(fā)生重大變化的一方面。
另一方面，本世紀三四十年代以來科學理論、管理理論的發(fā)展也極其深刻地影響到50年代以后的會計領域。起初是行為科學與系統(tǒng)論、信息論、控制論(老三論)的影響，隨后是耗散結構論、協(xié)同論、突變論(新三論)，以及決策論、增長極限論等理論的影響，這些理論中的許多內(nèi)容被引入應用到現(xiàn)代管理會計中，并最終成為現(xiàn)代管理會計的理論支柱。
從發(fā)展趨勢方面考察，資本市場的全球化，乃至整個經(jīng)濟的全球化，以及所謂數(shù)字化時代、知識經(jīng)濟時代。環(huán)境經(jīng)濟時代，都將對未來管理會計的發(fā)展產(chǎn)生持續(xù)性影響。
(二)50年代至今現(xiàn)代管理會計發(fā)展的歷史進程與基本狀況
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1950年6月英國企業(yè)會計管理考察團赴美考察結束，在同年11月所發(fā)表的題為《管理會計》的報告中指出：“管理會計是以幫助管理當局制訂政策和控制日常經(jīng)營活動的方式來提供會計信息的�！边@體現(xiàn)著50年代英美的管理會計思想。美國學者馬特西克曾在《管理會計的過去、現(xiàn)在和未來》一文中評述1950年W·F·瓦特教授所撰《管理會計》教科書時明確指出：瓦特教授的這部新作是以往幾十年間撒下的種籽所結出的碩果。這是與當時對傳統(tǒng)和現(xiàn)代意義的管理會計界限劃分有關的一個結論。
50年代初責任會計概念的明確提出及內(nèi)容定位是向現(xiàn)代管理會計演進的一個重要標志。1950年，H·B·艾爾曼在《與責任會計相關聯(lián)的基本企業(yè)計劃》一文中明確指出：責任會計是“把管理會計的控制系統(tǒng)同管理組織或部門管理人員的責任結合在一起”。學者J·A·希金斯除基本上贊同這一觀點外，并在他1952年出版的《責任會計》一書中表述了新的見解，他認為責任會計是根據(jù)成本管理目標而設置的會計系統(tǒng)。同時，以上兩位學者都主張集中計算成本，把被考核單位以往以生產(chǎn)為中心或以成本為中心的方面轉移到以責任為中心的方面，并強調(diào)相應設立企業(yè)內(nèi)部報告制度。這是兩位學者在推動管理會計發(fā)展方面的主要貢獻。此后，在行為科學的進一步影響之下，對責任會計的認識不斷得到提高，其中有關“責任會計系著重研究與責任中心工作相關的成本、收益和資產(chǎn)”的結論在整個會計界基本上達成共識，由此責任會計成為現(xiàn)代管理會計中的重要組成部分。
50年代在現(xiàn)代管理會計基本體系構建方面也取得了進展。從管理會計目標研究方面看，50年代初，學者B·E·戈茨便明確指出：管理會計“提供基礎信息，以便讓經(jīng)營人員擬定關于企業(yè)各項活動的計劃，并進行控制”。其見解在當時具有先導性作用。更為重要的是，在美國會計學會1955年度及1958年度的報告書中對管理會計之目標進一步作出了明確表述。如在1958年的報告中指出，管理會計工作在于協(xié)助經(jīng)營管理人員擬定達到合理經(jīng)營的計劃，并依此作出明智的決策。這是體現(xiàn)在現(xiàn)代管理會計思想方面的一個明顯進步。
1965年5月，英國成本和工廠會計師協(xié)會將1931年創(chuàng)辦的《成本會計師》雜志更名為《管理會計》。顯然，這是一種迎合時代潮流的舉動。當時在雜志更名申明中指出：“成本會計工作是管理會計中的很重要的組成部分�！边@一結論對于其后管理會計的發(fā)展具有很重要的作用。與這一歷史事件相關聯(lián)的是萊昂德·R·艾米教授的見解，這位教授指出：管理會計向管理當局提供信息并指導其行動，至少與外部報告同樣重要。他還進一步指出：以往為決策問題提供信息是會計師的最薄弱環(huán)節(jié)，然而，從戰(zhàn)略上講，這卻是最重要的任務。上述可見，理順成本會計與管理會計的關系，并明確企業(yè)的管理會計工作與企業(yè)經(jīng)營決策的相關性，是體現(xiàn)在60年代管理會計研究中的最重要的思想與研究中力求著重解決的問題。
進入70年代后，在經(jīng)濟發(fā)達的國家及地區(qū)不僅對于管理會計理論研究工作又有進一步的發(fā)展，而且對于管理會計的推廣應用也進入到實質性工作階段。1972年美國全國會計師協(xié)會開始舉辦“審定管理會計師”(CMA，一譯為執(zhí)業(yè)管理會計師)考試，凡考試合格者頒發(fā)給“管理會計師證書”，作為上崗之依據(jù)。其后，經(jīng)過十多年的努力，CMA考試已在美國的67個城市舉行，這時，諸如《華爾街日報》及其他刊物上的招聘廣告已把CMA與CPA(注冊會計師)并列作為必備條件。1980年，在巴黎舉行的世界會計人員聯(lián)合會第一次大會上，也把管理會計的應用作為研究主題，這次國際會議之舉辦表明管理會計的影響已開始擴大到世界范圍。
在70年代，管理會計的發(fā)展進一步受到行為科學、管理科學、數(shù)學、計算機，以及相關數(shù)量科學的影響，出現(xiàn)了許多新的成就。從行為科學的影響方面講，1971年出版的E·H·柯普蘭的《管理會計和行為科學》及1973年出版的A·G·霍普伍德的《會計系統(tǒng)與管理行為》堪稱代表之作。從數(shù)量科學影響方面講，在60年代管理會計中將諸如“回歸分析法”、“學習曲線”等引進應用的基礎上，70年代又將概率論引入決策模型的建立方面。在1976美國的《會計研究》雜志1、2期所刊載的21篇論文中，其中有12篇便采用了上述方法。同時，70年代至80年代，會計界又對現(xiàn)代管理會計體系展開了深入研究，并出現(xiàn)百花齊放的局面。如J· M·弗里姆金的《管理分析用會計》(1976年)、C·L·穆爾與R·K·杰達克合著之《管理會計》(1980年)、R·N·安東尼與G·A·韋爾什合著之《管理會計基礎》(1981年)、杰克·格雷與唐·里基特合著之《成本與管理會計》(1982年)、R·S·卡普蘭的《高級管理會計》(1982年)，以及C·T·霍恩格倫所著《管理會計導論》當為代表之作。他們對于現(xiàn)代管理會計發(fā)展所作出的貢獻得到會計界的充分肯定。
值得注意的是，70年代至今，在大科學、高新技術，以及大經(jīng)濟發(fā)展的推動之下，在前文所述電腦輔助設計、制造等系統(tǒng)投入企業(yè)應用之后所形成的新制造環(huán)境下，有關管理會計方面的創(chuàng)新研究一直處于持續(xù)進行之中，新的成果不斷出現(xiàn)。同時，在高科技支持之下的適時制生產(chǎn)系統(tǒng)的應用及與適時制應用相關聯(lián)的全面質量管理制的推行，也直接沖擊著成本控制領域，促使管理會計中有關成本控制理論、制度與方法的創(chuàng)新。從70年代初著名學者G·J·斯托伯斯教授在《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》一書中提出作業(yè)會計、作業(yè)成本等概念與作業(yè)成本處理方法，到1988年R·庫珀等教授正式提出“作業(yè)量基準成本計算”(ABC)方法，或隨后提出的“作業(yè)成本制度”，此后，在此基礎上經(jīng)過不少學者與工作者的研究、實驗，又初步建立了“作業(yè)量基準成本體系”(ABCS)、“作業(yè)成本管理”(ABM)或“作業(yè)量基準成本管理”(ABMS)等概念、理論及其基本方法，并最終以此改變了現(xiàn)代管理會計的基本體系。同時，在此期間，質量成本會計、人力資源管理會計、資本成本管理會計、增值會計，以及環(huán)境管理會計等新領域的產(chǎn)生，也推動了現(xiàn)代管理會計的發(fā)展。
70年代至今，另外一個值得注意的方面是適應新經(jīng)濟與新技術發(fā)展環(huán)境變化要求所產(chǎn)生的企業(yè)戰(zhàn)略管理思想、理論及其基本方法，這方面對現(xiàn)代管理會計發(fā)展所產(chǎn)生的影響極其深遠。1965年，管理學者安索夫在以往企業(yè)戰(zhàn)略實施應用的基礎上進一步展開研究，出版了《公司戰(zhàn)略》一書，同年，學者斯科特發(fā)表了題為《美國企業(yè)中的長期計劃》的研究報告，這些成果對于其后戰(zhàn)略管理會計正式創(chuàng)立有著啟示性作用。進入70年代后，由于外部經(jīng)濟環(huán)境變化對企業(yè)的沖擊日趨強烈，為此一些大型企業(yè)開始確定多種備選生產(chǎn)經(jīng)營方案作為對策。這些方案都是從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的大局或曰全局方面立定的，一方面它立足于預測，另一方面為彌補預測之不足之處
，又立足于強化企業(yè)內(nèi)部的總體管理。在確定企業(yè)內(nèi)部總體管理方案的過程中，自然而然要考慮到戰(zhàn)略計劃以外的許多方面，并且這些方面也都是從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營總體上考慮的，而“戰(zhàn)略管理”的概念便在這種指導思想下建立起來的。1976年安索夫等人所著《從戰(zhàn)略計劃到戰(zhàn)略管理》一書問世，此后企業(yè)的戰(zhàn)略管理問題日益受到人們的關注。進入80年代后，圍繞企業(yè)戰(zhàn)略管理的確定，所謂“市場戰(zhàn)略”、“制造戰(zhàn)略”、“收購戰(zhàn)略”、“銷售戰(zhàn)略”，以及全球化戰(zhàn)略等紛紛提了出來，這些對于“戰(zhàn)略管理會計”思想產(chǎn)生的影響更為直接。
事實上，企業(yè)中的多項決策。多項計劃及為實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標所采取的一些措施，既與現(xiàn)代管理會計所確定的控制內(nèi)容與目標密切相關，而且它們的實現(xiàn)也都離不開管理會計功能作用的發(fā)揮。同時，從另一方面講，現(xiàn)代管理會計的重要歷史使命也在于服從企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營與戰(zhàn)略管理的需要，其工作重點也當放在配合企業(yè)的戰(zhàn)略管理措施的實行方面。正是從以上兩方面出發(fā)，在會計界不僅提出了戰(zhàn)略管理會計的概念，而且也從改革管理會計的理論體系、控制與方法體系等方面著手，來研究建立與解決戰(zhàn)略管理會計方面的問題。盡管目前有關戰(zhàn)略管理會計的研究尚處于初期階段，在理論與實踐之間也還存在相當大的差距，然而它卻顯示著現(xiàn)代管理會計發(fā)展對新領域的開辟，體現(xiàn)著現(xiàn)代管理會計在新世紀的發(fā)展方向。
三、有關管理會計的爭論與評議
在管理會計研究過程中，產(chǎn)生了兩大基本派別，一是以美國斯坦福大學的C·T·霍恩格倫教授、哈佛大學的R·N·安東尼教授、英國曼斯特大學R·W·斯卡彭思教授，以及日本早稻田大學的青木茂男教授等為代表的“傳統(tǒng)管理會計學派”，一是以哈佛大學的卡普蘭教授、大平派路德大學的H·托馬斯·約翰遜教授等為代表的“創(chuàng)新管理會計學派”。前者主張一切以成本為中心，在傳統(tǒng)的基礎上穩(wěn)步推進管理會計的發(fā)展。同時，他們也講把諸如數(shù)量方法及其他先進管理方法引進到管理會計之中，以在管理會計實踐中應用。也注重通過探索開辟管理會計的新領域。而后者則主張以全方位創(chuàng)新為目標，注意學科間交叉滲透發(fā)展態(tài)勢，盡可能引進相關的科學理論與方法，通過不斷創(chuàng)新建立與改進現(xiàn)代管理會計的控制系統(tǒng)，并主張建立各式數(shù)學模型，不斷改進控制方法，以有效測試與評價企業(yè)的經(jīng)濟活動過程及其效果。由于兩派之間在認識與研究方法方面存在明顯差別，故它們之間所爭論的問題很集中，相互展開的批評觀點也很明確，如前者主要認為后者理論脫離實際，所建立的復雜數(shù)學模型不僅在相當長的時期內(nèi)不能適用，而且還在無意之中將較為簡單的問題復雜化，使企業(yè)的管理會計工作者難以接受；而后者則認為前者思路狹窄，觀念落后，其? 芯糠段Ь哂幸歡ň窒扌裕?揮邪蜒芯拷?⒃誑蒲Ъ際跤牘芾砜蒲Х⒄溝幕?∩希?膊荒蓯視π輪圃旎肪誠縷笠刀怨芾砘峒撲?岢齙男亂?�。从总的烦C嬋疾歟?」芤隕狹腳芍??朧鞘敕巧形薹ǘ?郟?歡?純梢悅饗緣乜闖鏊?撬?嬖詰墓餐?侍猓?罷嘰筇逕弦蜓芯砍曬?浜笥諦問疲?ǔＴ斐衫礪塾朧導實耐呀冢??笳呷匆蜓芯磕諶菁捌淥?髡挪捎玫姆椒ǔ?埃?勢溲芯砍曬?餐ǔ７從吵鱸誒礪塾朧導?矯嫠?嬖詰牟罹��？杉??腳傷?┞凍隼吹奈侍猓?艙?竅執(zhí)?芾砘峒圃詵⒄構?討興?嬖詰囊桓齦?拘暈侍狻?0世紀50年代以來，管理會計在企業(yè)的應用中之所以經(jīng)歷曲折，道路坎坷，功果成效不甚顯著，其主要原因便在于此。在進入新的世紀后，在管理會計研究與應用方面要解決的問題還很多，但從根本上講，其關鍵在于必須在會計界與會計教育界統(tǒng)一認識，切實解決好理論研究與實際應用相統(tǒng)一的問題。
在20世紀，在管理會計研究、實踐與教學中還存在的另外一個突出問題是如何解決與處理好與財務會計的關系問題，而處理好這種關系其關鍵又集中反映在成本會計方面。盡管從本源上講，管理會計畢竟是從早期成本會計的基礎上演變而來的，成本會計是管理會計建立之根基，然而，值得注意的是，一方面在管理會計形成及發(fā)展過程中，它創(chuàng)造性地發(fā)展了成本會計，把成本會計研究與實踐中由注重核算的方面引向注重控制的方面，并最終從管理控制的方位將成本會計方面的一些內(nèi)容納入管理會計的體系之中；另一方面，至現(xiàn)代管理會計發(fā)展階段，無論在廣度還是在深度方面管理會計都不同于本世紀之初所建立的標準成本系統(tǒng)，它的發(fā)展已圍繞著企業(yè)經(jīng)營決策及強化內(nèi)部控制這個中心，逐步構建了自己的理論體系及方法體系。從企業(yè)會計工作分工方面講，財務會計通過信息系統(tǒng)將相關財務會計信息提供給企業(yè)外部的信息使用者，服務于社會各相關方面；而管理會計則通過信息系統(tǒng)所產(chǎn)生相關管理信息，提供給企業(yè)經(jīng)營管理決策者、執(zhí)行者，在參與決策、參與經(jīng)營管理中發(fā)揮直接作用。當然，在企業(yè)經(jīng)營與管理活動過程中，管理會計與財務會計既有明確分工，也必然會出現(xiàn)工作交叉的方面。分工決定著它們各自朝著專門化的方向發(fā)展，而工作的交叉方面，既需要學術界在研究中加以協(xié)調(diào)處理，而又需要工作人員在工作過程中加以協(xié)調(diào)處理。從協(xié)調(diào)處理的重點方面考察，依舊集中反映在成本會計方面，而這方面的問題將有待新的世紀繼續(xù)展開研究及切實加以解決。
正如筆者曾在《21世紀的戰(zhàn)爭與和平——會計控制、會計教育縱橫論》一文中所指出的：20世紀以來，世界一直處在巨變之中，百業(yè)革新待舉，萬象情態(tài)更新，由“科技——經(jīng)濟”高度結合所形成的處于超循環(huán)狀態(tài)的新環(huán)境圈，使會計環(huán)境空前復雜化。在大科學、高新技術與大經(jīng)濟的發(fā)展過程中，隨時都會出現(xiàn)新的轉折，而在新的轉折發(fā)生過程中，又隨時便會出現(xiàn)新的發(fā)展高潮，可謂之高潮迭起、變化陡然，轉換頻繁。管理會計正是在這種情況下產(chǎn)生、形成的，并由傳統(tǒng)管理會計演進到現(xiàn)代管理會計發(fā)展階段。七八十年來，它一直面對著風風雨雨，處于時起時落的狀態(tài)，對其地位，人們評說不一；對其作用，評價亦有高有低；論及它的發(fā)展前景，各個方面看法也不一致。尤其是近20年來，它所面臨的新的挑戰(zhàn)頻頻不斷，它必須正視與亟待研究解決的問題亦接踵而至。所以，上述情況表明，20世紀興起的管理會計，它的發(fā)展尚未到達成熟階段，其應用也停留在初始時期，它至今依然是會計學中的一門年輕的分支學科。
在新的世紀，在大科學、高新技術進一步發(fā)展的情況下，在學科之間交叉影響、相互滲透現(xiàn)象進一步發(fā)展的情況下，以及在經(jīng)濟全球化、一體化發(fā)展態(tài)勢進一步推動之下，可以預見，管理會計的發(fā)展既前程遠大，風光無限，而又任重道遠，開拓創(chuàng)新將更加艱巨。我們深信，在未來，只要會計學者、管理學者、會計師及其工程師們在管理會計的研究、實踐中進一步通力合作，只要各國政府、企業(yè)，以及相關國際組織繼續(xù)鼎力支持，也只要各相關方面認真總結與記取20世紀管理會計產(chǎn)生與發(fā)展過程中的經(jīng)驗、教訓，管理會計便一定能發(fā)展成為一門系統(tǒng)、完善且具指導性、實用性的科學，它也一定能在21世紀世界經(jīng)濟、國家經(jīng)濟、企業(yè)經(jīng)濟管理中發(fā)揮越來越重要的作用。
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