非完全合約與審計風險防范

［提要］ 本文對會計師事務(wù)所與審計員工簽定的勞動用工合約存在的非完全性所導(dǎo)致的審計風險進行闡述，分析其中產(chǎn)生的原因，并綜合運用代理理論、交易成本理論等進行剖析，并有針對性地提出了相應(yīng)的解決方案，通過間接和直接完善合約來防范審計風險。

一、問題的提出

通常而言，在非理想社會運行狀態(tài)下，契約是非完全合約。我們也可以合理推論，會計師事務(wù)所與其員工(包括合伙人)簽訂的勞動用工契約也是非完全合約。在合約的實際簽訂中，會計師事務(wù)所應(yīng)用的契約多是要式合約，即契約往往是某地區(qū)勞動局按照國家法律法規(guī)的規(guī)定而制定的具有相對比較固定條款和格式的書面合約。顯而易見，這種契約缺少會計師事務(wù)所所固有的勞動用工特征，在一定程度上將帶來不可估量的審計風險，使得審計代理成本無限放大。雖然我們可以通過外生的約束力量來控制，比如通過審計人員對自己出具的審計報告簽字從而負相應(yīng)的法律責任，但當其無需簽字時，這時候?qū)�審計人員的約束更多的只能依賴職業(yè)道德因素。特別是在審計實務(wù)中，審計外勤負責人不簽字的現(xiàn)象是比較普遍的。本文擬就此進行分析并提出解決方案。
為了更好地分析問題，本文按照會計師事務(wù)所運行的三級審核制架構(gòu)提出研究的基本假設(shè)條件：
(1)所有合伙人都擁有該會計師事務(wù)所，而且都是該會計師事務(wù)所的實際經(jīng)營者；
(2)合伙人和主管某審計項目的負責人(部門經(jīng)理)都在審計報告中簽字；
(3)審計外勤負責人不在他所審計的項目報告中簽字；
(4)審計外勤負責人知悉其所審計項目中的所有重大事項；
(5)審計外勤負責人的助理人員不可能隱瞞審計重大事項。

二、會計師事務(wù)所中非完全合約產(chǎn)生的原因

假設(shè)我們可以推知，由于會計師事務(wù)所勞動用工合約的不完全性，會計師事務(wù)所一般存在兩層風險比較大的委托代理關(guān)系合約。
第一層委托代理關(guān)系合約是A，即會計師事務(wù)所與合伙人之間形成的委托代理關(guān)系合約。一方面雖然從理論上說，會計師事務(wù)所屬于合伙人，但需要強調(diào)的是會計師事務(wù)所屬于全體合伙人而不屬于單個的合伙人。然而單個合伙人又恰恰是某個審計項目的經(jīng)營者。這就存在由于合伙人之間的風險偏好不同導(dǎo)致合伙人之間的不同行為。例如某審計事項實際上風險是比較大的，但該合伙人卻認為該事項風險可以接受，并私自決斷而不提交給合伙人委員會或類似機構(gòu)討論，最后該事項卻引發(fā)了整個會計師事務(wù)所的信譽危機。于是其他非當事合伙人卻不得不被動地搭這趟苦澀的便車。
從另一方面分析，單個合伙人作為一個理性經(jīng)濟人，對于其所擁有的會計師事務(wù)所應(yīng)盡心盡力，盡量避免風險。但從經(jīng)濟學(xué)角度上說，合伙人對于自我的行為，作為風險偏好者，只是用效用最大化來替代利潤最大化，這種替代收益與費用由他享有和承擔。但由于事務(wù)所特殊的組織框架，其他合伙人在無形中承擔了部分溢出風險。因為，畢竟公司章程或合伙人協(xié)議等合約不可能是完美無缺的，而且我國很多會計師事務(wù)所都是改制而來，起始就可能存在著事業(yè)單位遺留下來的后遺癥，很多合約簽定是利益妥協(xié)的產(chǎn)物，這也積聚了非完全合約所致使的審計風險。
第二層委托代理關(guān)系合約是B、C、D，即委托方--會計師事務(wù)所、合伙人、部門經(jīng)理與代理方--審計外勤負責人之間形成的委托代理關(guān)系合約。由于審計外勤負責人直接面對客戶，因而對客戶的經(jīng)營成果和各種信息的擁有，相對于會計師事務(wù)所其他人而言，是最完備的。如果審計外勤負責人能力素質(zhì)低下，或者存在故意敗德行為等，甚至與被審計單位管理當局合謀隱瞞重要審計事項而出具虛假審計報告，而此時委托方由于信息不對稱完全不知曉，那么會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量就存在巨大的控制真空，相應(yīng)的潛在審計風險就凸顯出來。特別是對審計外勤負責人缺乏強有力的剛性契約約束時，他就可能存在逃避責任的機會主義行為，甚至把審計風險成本全部轉(zhuǎn)嫁到會計師事務(wù)所和合伙人身上。
可見，會計師事務(wù)所非完全合約所隱藏的風險是很大的。其中引起會計師事務(wù)所合約的非完全性主要原因如下：
1.人類的有限理性。由于人類在神經(jīng)生理和語言方面的局限性以及外在事物的不確定性、復(fù)雜性，雖然從事經(jīng)濟活動中的人在愿望上是追求理性的，但會計師事務(wù)所對員工所從事的審計活動的故意消極性不可能全面預(yù)見。而且，審計風險表現(xiàn)形式多種多樣，即使再高明的管理者也不可能在合約中對員工的審計活動進行完善的細化。自然這就肇始了合約的不完全性。當然，這除了人的思維和行為是有限理性外，還與交易成本息息相關(guān)。
2.交易成本的存在。在會計師事務(wù)所的員工合約中描述大量外在的隨機狀況要耗費大量成本。如果把這種情況細化，描述員工在審計時所應(yīng)遵守的行為標準等特性，或者合約當事人各方為此必然采取行動，都需要花費成本。而且當勞動合約的限制條款太多，可能阻止某些業(yè)務(wù)精專、品德高尚的人才進入注冊會計師行業(yè)，就會產(chǎn)生劣幣驅(qū)逐良幣的現(xiàn)象。這就可能與初衷背道而馳，甚至阻礙會計師事務(wù)所的良性發(fā)展。正因為博弈雙方完善合約可能要耗費大量交易成本。會計師事務(wù)所及其員工只好作次優(yōu)選擇，省略與主要情況相關(guān)條款，使之處于模糊狀態(tài)。這種不完備的合約卻從一開始就累積了后發(fā)審計風險。
3.非對稱信息。根據(jù)非對稱信息理論，市場上買賣雙方各自掌握的信息是有差異的，通常供方是有較完全的信息，需方有不完全的信息。在這種情況下，有信息優(yōu)勢的一方就希望通過輸出對自己有利的信息使自己獲利，從而存在機會主義行為。這在會計師事務(wù)所的合約中其實是內(nèi)生的非對稱信息，即會計師事務(wù)所在合約簽訂后無法完備地觀察和監(jiān)督到審計人員的所有行為。也就是在合約中，無法推測審計人員在合約后的行為而導(dǎo)致信息不對稱。另外，在合伙人之間，正是因為信息的非對稱而使合伙人對風險的判斷產(chǎn)生差異，直接導(dǎo)致了會計師事務(wù)所第一層委托代理關(guān)系的形成。
4.違約成本低廉。由于審計外勤負責人沒有簽字承擔責任的約束，他就有可能存在逆向選擇和道德風險，甚至與管理當局合謀增大會計師事務(wù)所的風險，但他可能獲得大量造假收益。如果事件敗露，在目前的市場和文化環(huán)境中，受到的處罰可能僅是被會計師事務(wù)所解雇�？梢�，合約的不完全性造成違約成本非常低廉，甚至?xí)�誘致某些審計人員鋌而走險。
5.對合約認識的局限性。絕大部分會計師事務(wù)所簽定的合約只是把勞動局所制作的要式合約直接運用，而對要式合約中的可自由發(fā)揮的部分視而不見。例如深圳經(jīng)濟特區(qū)勞動合同書，其中第九條第三款和第十一條就分別有如下文句：“雙方另外約定以下違約責任(空白)、雙方認為需要約定的其他事項或?qū)υ瓕�條款需要變更重新約定的事項(空白)�！睍�計師事務(wù)所本來可利用這兩條彈性款項進一步完善合約，但大部分合約雙方都是一叉了事，沒有發(fā)揮合約應(yīng)有的作用。正是缺乏對合約效力的充分認識，從而在某種意義上先天決定了合約的非完全性。
三、不完全合約所產(chǎn)生的審計風險防范
鑒于在中國目前所存在的經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境，注冊會計師的執(zhí)業(yè)門檻很低，行業(yè)人員良莠不齊，那么通過合約的完善來對審計人員進行約束就顯得很必要了。但在注冊會計師實務(wù)中，這方面常常被忽略，會計師事務(wù)所通常很少關(guān)注用勞動合約去約束審計人員的行為，而過多地依賴職業(yè)道德。既然會計師事務(wù)所存在兩層風險比較大的委托代理關(guān)系合約，則我們可以根據(jù)不完全合約產(chǎn)生

的原因提出相應(yīng)的解決方案。
(一)對于第一層委托代理關(guān)系合約
1.建立審計風險硬性約束機制。會計師事務(wù)所各合伙人應(yīng)統(tǒng)一認識，建立以風險基礎(chǔ)審計模式，對審計風險的評估盡可能數(shù)量化。特別是會計師事務(wù)所應(yīng)對審計重要性水平，按不同客戶、不同資產(chǎn)分門別類的確定重要性金額，以便各合伙人在一個相對固定的重要性水平上確定應(yīng)提交給合伙人委員會討論的重大事項。同時，因為審計重要性受到以往審計經(jīng)驗、相關(guān)法規(guī)、客戶的經(jīng)營規(guī)模和業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制與審計風險的評估結(jié)果以及會計報表各項目金額性質(zhì)等多種因素的影響，所以各會計師事務(wù)所在制定本所的重要性水平時，應(yīng)盡量遵循謹慎性原則。對另外一些與金額無關(guān)，但性質(zhì)非常重要的非期望出現(xiàn)的錯報和漏報，如管理層舞弊等，則可以采取列舉法，把可能發(fā)生的性質(zhì)嚴重影響審計報告的事項分類列舉出來，形成條款，并可以在會計師事務(wù)所與合伙人之間的合約中提及，以便合伙人不因偶然的疏忽而鑄成大的審計風險后果。通過對審計重要性水平的相對書面化，使合伙人的風險偏好形式化，從而更好地規(guī)范審計風險控制，而不因個人偏好因子影響整個會計師事務(wù)所的聲譽。
2.會計師事務(wù)所實行合伙制。由于有些名義上的合伙事務(wù)所實際上工商登記的是有限責任制，使得外部環(huán)境約束合伙人的資源減少。真正的合伙制度可以使得合伙人的審計行為更為謹慎，每一個合伙人都有互相監(jiān)督的意識。因為每個合伙人都要對其他合伙人的業(yè)務(wù)活動負責，每個合伙人也就有互相監(jiān)督的內(nèi)在動機。這種相互監(jiān)督增強了單個合伙人的風險意識，而承擔無限責任的巨大風險更是使合伙人對審計風險更加敏感。因而，如果要降低第一層委托代理制度的代理成本，根本的解決方案是實行中國會計師事務(wù)所第二次改制，把有限責任制改為合伙制，以避免由于會計師事務(wù)所先天不足造成合約的非完全性而衍生審計風險。
(二)對于第二層委托代理關(guān)系合約
1.完善相關(guān)法律。由于目前注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境不好，因為有必要通過法規(guī)對審計外勤負責人的審計行為作出約束，規(guī)定審計外勤負責人也需要對其所審計的項目承擔一定的相應(yīng)責任。如果行為特別惡劣，則可以規(guī)定已經(jīng)有該種行為的人為財務(wù)審計職位的市場禁入者，當他被解雇后，其再尋找職位的成本無窮大，從而加大審計外勤負責人的違規(guī)成本。
2.完善勞動合約。在會計師事務(wù)所與審計人員簽訂審計勞動合約時，雙方可以充分討論，并盡量挖掘合約剛性約束潛力，以便在風險收益中相互求得最佳平衡點。從而做到合約既可以盡可能降低審計風險，又能夠吸引優(yōu)秀人才加盟會計師事務(wù)所。
3.道德培訓(xùn)。道德是一定社會為了調(diào)整人們之間以及個人和社會之間的關(guān)系所提倡的行為規(guī)范的綜合。但單純的道德說教，往往使其本身陷入空洞的形式主義。因而我們可以在注冊會計師后續(xù)教育中增加有關(guān)職業(yè)道德的內(nèi)容。同時通過多種形式的輿論宣傳，對注冊會計師的職業(yè)道德進行“家常便飯”般的教育，創(chuàng)造一個良好的注冊會計師執(zhí)業(yè)氛圍。這可以讓從業(yè)者從中時刻意識到，高尚的職業(yè)操守是注冊會計師生存的基本原則。另外，創(chuàng)建濃郁而積極的事務(wù)所經(jīng)營文化也是道德培訓(xùn)的良好手段，可以在潛移默化中減少非完全合約審計風險。
4.招聘事前控制。如果說道德說教是降低不完全合約所造成的審計風險的事后控制，那么，通過招聘前對人的考察則是事前控制。通過對員工招聘的事前控制，可以間接地降低會計師事務(wù)所簽定勞工合約時的不完全性以及相應(yīng)引起的審計風險。

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