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審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)：不可調(diào)和的利益沖突？
一、問題的提出美國(guó)《財(cái)富》500強(qiáng)排名第七的安然公司(Enron Corp.)破產(chǎn)一案，不僅嚴(yán)重動(dòng)搖了美國(guó)證券市場(chǎng)的信心，在美國(guó)政壇也引起軒然大波，甚至已成為全球關(guān)注的焦點(diǎn)。作為安然公司的審計(jì)師，安達(dá)信會(huì)計(jì)公司也正與安然公司一同接受美國(guó)國(guó)會(huì)、司法部和美國(guó)證交會(huì)（SEC）的調(diào)查。安然公司的投資者和債權(quán)人，已向安然和安達(dá)信提出了巨額民事賠償?shù)囊蟆?br />在安達(dá)信受到的指控中，獨(dú)立性問題是焦點(diǎn)之一。安達(dá)信在為安然公司提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)，還提供了大量的非審計(jì)服務(wù)。2001年，安達(dá)信對(duì)安然公司的審計(jì)收費(fèi)是2500萬美元，非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)則是2700萬美元。因此，不少人認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)，特別是當(dāng)非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)超過審計(jì)收費(fèi)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性無疑受到嚴(yán)重?fù)p害，這是導(dǎo)致審計(jì)失敗的主要原因。各大媒體對(duì)此進(jìn)行了大肆渲染，美國(guó)《華盛頓郵報(bào)》、英國(guó)《泰晤士報(bào)》都要求華爾街監(jiān)管機(jī)構(gòu)重新考慮禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)。此外，一些影響很大的組織如美國(guó)勞工聯(lián)合會(huì)與美國(guó)產(chǎn)業(yè)工會(huì)聯(lián)合會(huì)（ AF L-C IO）也專門致信SEC，要求修改注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性規(guī)則，重新確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的定義，并嚴(yán)格限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)。AF L-C IO認(rèn)為，審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)之間存在“利益沖突”，提供非審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師常�！敖巧ゴ�，事實(shí)上參與客戶的管理決策，而不切實(shí)履行審計(jì)監(jiān)督職能，從而使審計(jì)獨(dú)立性遭到明顯破壞。
安達(dá)信總裁Joseph Berardino在眾議院財(cái)務(wù)服務(wù)委員會(huì)舉行的安然事件聽證會(huì)上，針對(duì)上述指責(zé)進(jìn)行了說明和反擊。他說，安然公司資產(chǎn)總額高達(dá)650億美元，年銷售額超過1000億美元，并擁有世界上最大的電子商務(wù)系統(tǒng)，對(duì)于這樣一個(gè)非常復(fù)雜的跨國(guó)公司，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)總體上是與其規(guī)模和復(fù)雜性相稱的。同時(shí)，安達(dá)信提供的非審計(jì)服務(wù)是非常必要的，有的傳統(tǒng)上就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的，甚至只能由注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供，因此不會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性。在安然公司支付的2700萬美元非審計(jì)服務(wù)費(fèi)中，有350美元是稅務(wù)服務(wù)，這是會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍提供的服務(wù)，不可能存在利益沖突；320萬美元是對(duì)一套新的會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行的必要審核（該系統(tǒng)由另外一家“五大”設(shè)計(jì)安裝）；另400萬美元實(shí)際上是支付安盛咨詢公司（Accenture）的咨詢費(fèi)，而安達(dá)信已于2000年8月與安盛咨詢正式拆分；還有幾百萬美元的服務(wù)也是應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成的工作。綜合考慮這些因素，審計(jì)與審計(jì)相關(guān)收費(fèi)占70％以上，而真正的非審計(jì)服務(wù)不到1330萬美元，且每一單項(xiàng)的服務(wù)收費(fèi)均不超過300萬美元。Joseph Berardino堅(jiān)信，安達(dá)信的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不會(huì)也不應(yīng)被利益驅(qū)使而放棄原則，不會(huì)因非審計(jì)服務(wù)的高收入而不遵守審計(jì)獨(dú)立性要求。
其實(shí)，非審計(jì)服務(wù)是否有損于審計(jì)獨(dú)立性，并非新鮮話題。早在20世紀(jì)70年代，美國(guó)著名的Cohen報(bào)告就曾專門研究過這一問題，但該報(bào)告并未得出非審計(jì)服務(wù)損害審計(jì)獨(dú)立性的結(jié)論。2000年，SEC在主席利維特的極力推動(dòng)下，開展了一場(chǎng)聲勢(shì)浩大的獨(dú)立性規(guī)則修訂運(yùn)動(dòng)，其主要目的就是要限制或全面禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)。但SEC提出的修訂草案遭到了以美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和“五大”為首的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的強(qiáng)烈反對(duì)，甚至連國(guó)會(huì)議員和工商界的許多代表也加入到了反對(duì)的行列。最后雙方終于達(dá)成妥協(xié)，SEC不再堅(jiān)持全面禁止非審計(jì)服務(wù)，只是要求上市公司審計(jì)委員會(huì)審查注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的非審計(jì)服務(wù)，認(rèn)定其是否有損于審計(jì)獨(dú)立性，公開披露支付給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用額，并對(duì)企業(yè)評(píng)估和內(nèi)部審計(jì)等進(jìn)行個(gè)別限制，規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能提供超過40％的內(nèi)部審計(jì)等。2001年8月SEC主席易人，新任主席哈維·皮特曾作為證券界著名律師，參與了安達(dá)信反對(duì)SEC新獨(dú)立性規(guī)則的斗爭(zhēng)。因此，人們認(rèn)為利維特極力倡導(dǎo)的改革基本不會(huì)卷土重來。但是，誰也不曾想到，就在哈維·皮特上任才幾個(gè)月時(shí)間，安然事件的突然爆發(fā)卻又重新引起人們對(duì)這一話題的極大關(guān)注。這一事件對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的影響可能非常巨大和深遠(yuǎn)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不能象2000年說服SEC那樣，避免對(duì)非審計(jì)服務(wù)的全面禁止，將面臨行業(yè)結(jié)構(gòu)的重大調(diào)整。
二、非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)服務(wù)的影響
審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)之間究竟存在何種關(guān)系？是否存在利益沖突？非審計(jì)服務(wù)是否影響審計(jì)獨(dú)立性，是否影響審計(jì)質(zhì)量？我們可以從以下四個(gè)方面分析：
（一）非審計(jì)服務(wù)的產(chǎn)生早于審計(jì)服務(wù)，是市場(chǎng)發(fā)展的必然結(jié)果
1、從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的歷史看，非審計(jì)服務(wù)的產(chǎn)生早于審計(jì)服務(wù)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)市場(chǎng)的自然過程，而不象利維特所言，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師過分“貪婪”地追求利潤(rùn)的結(jié)果。嚴(yán)格說來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)反而晚于某些非審計(jì)服務(wù)。直到20世紀(jì)初時(shí)，才有一些大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收入達(dá)到總收入的50%。以英國(guó)Whinney,Smith & Whinney 會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，該所在創(chuàng)立之初就提供非審計(jì)服務(wù)，包括會(huì)計(jì)服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢等（見表1）�，F(xiàn)代上市公司法定審計(jì)產(chǎn)生的標(biāo)志應(yīng)是美國(guó)1933年《證券法》和1934年《證券交易法》對(duì)股票發(fā)行和年度會(huì)計(jì)報(bào)表規(guī)定的審計(jì)要求。但正如Gary Jon Previts（1985）指出：“國(guó)會(huì)在制定這兩部法律時(shí)，完全知道會(huì)計(jì)師事務(wù)所正在或者說早就開始（1900年以前）為客戶提供大量的非審計(jì)服務(wù)，這些服務(wù)主要有訴訟支持服務(wù)、調(diào)查以及類似于現(xiàn)代的管理咨詢服務(wù)�！�
當(dāng)然，在審計(jì)服務(wù)出現(xiàn)后，非審計(jì)服務(wù)的內(nèi)容得以更加豐富，發(fā)展也更加迅速。注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用審計(jì)優(yōu)勢(shì)為客戶提供增值服務(wù)，確實(shí)在很大程度上促進(jìn)了非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展。通過提供審計(jì)服務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也培養(yǎng)出了提供其它專業(yè)服務(wù)的專業(yè)能力。就客戶而言，更歡迎會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的非審計(jì)服務(wù)。因?yàn)樽鳛榭尚诺膶徲?jì)服務(wù)提供者，與其它服務(wù)提供者相比，會(huì)計(jì)師事務(wù)所更可能為客戶保守商業(yè)秘密，而且熟知企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，能夠帶來更好地服務(wù)效果。
2、非審計(jì)服務(wù)迅速發(fā)展是一種世界趨勢(shì)，并非某些國(guó)家、某些事務(wù)所的特有現(xiàn)象。目前，盡管各國(guó)以及各個(gè)事務(wù)所的具體情況不同，但有一點(diǎn)可以肯定的是，絕大多數(shù)國(guó)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都在提供多種非審計(jì)服務(wù)。就全球平均來看，非審計(jì)服務(wù)收入占總收入的比例約已占到50%，而且連續(xù)多年保持了強(qiáng)勁的增長(zhǎng)勢(shì)頭（參見表2）。從美國(guó)的情況看，“五大”1999年管理咨詢收入已全面超過會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)，安達(dá)信、普華永道、安永、德勤、畢馬威的收入比例（會(huì)計(jì)審計(jì)/管理咨詢）分別為18/70、35/45、34/43、31/50、36/40。除此以外，美國(guó)收入排名第6-100事務(wù)所其會(huì)計(jì)審計(jì)收入也在逐漸下降，2000年只占到41％。
（二）非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響
1、研究表明非審計(jì)服務(wù)并不損害審計(jì)獨(dú)立性
盡管有不少媒體和組織聲稱，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)有損于審計(jì)獨(dú)立性，但更多的權(quán)威性研究結(jié)果卻顯示，提供非審計(jì)服務(wù)并不損害審計(jì)獨(dú)立性，迄今也沒有實(shí)證證據(jù)表明，曾有審計(jì)失敗或投資者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的不信任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師提
供非審計(jì)服務(wù)存在正相關(guān)關(guān)系。
2000年8月，美國(guó)公共監(jiān)督委員會(huì)（POB）下屬的審計(jì)有效性小組（The Panel on Audit Effectiveness），首次對(duì)提供非審計(jì)服務(wù)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了詳細(xì)調(diào)查，以分析審計(jì)是否具有有效性。當(dāng)時(shí)的POB主席正是由SEC主席利維特兼任。但該小組發(fā)表的報(bào)告卻聲稱，未發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)損害審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的證據(jù)，并且認(rèn)為“會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)對(duì)上市公司客戶提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)，能夠保持獨(dú)立性、客觀性和公正性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)已有一百多年的歷史，而不是一時(shí)的現(xiàn)象，未發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗與此相關(guān)。”審計(jì)有效性小組的成員Palmrose（2000）也專門寫信給SEC指出：“本人在過去十年里對(duì)審計(jì)失敗案例進(jìn)行的研究中，收集了自1960年以來包括五大在內(nèi)的大型會(huì)計(jì)公司有關(guān)的1000多件法律訴訟，但極少發(fā)現(xiàn)與服務(wù)范圍相關(guān)�！�
2000年7月，美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)（ISB）委托研究調(diào)查機(jī)構(gòu)Earnscliffe專門對(duì)非審計(jì)服務(wù)問題進(jìn)行了調(diào)查，調(diào)查也發(fā)現(xiàn)：“多數(shù)人認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)之外開拓了其它服務(wù)領(lǐng)域雖是事實(shí)，但這并沒有給審計(jì)的客觀性和獨(dú)立性帶來任何挑戰(zhàn)�！�
2000年9月，歐洲會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（FEE）專門就美國(guó)SEC的獨(dú)立性修訂草案發(fā)表評(píng)論：“FEE不認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)必然損害審計(jì)獨(dú)立性。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不參與審計(jì)客戶或其管理層的決策活動(dòng)，提供非審計(jì)服務(wù)就不會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性。”
此外，美國(guó)審計(jì)總署、美國(guó)財(cái)務(wù)總監(jiān)協(xié)會(huì)、美國(guó)商會(huì)等機(jī)構(gòu)和組織也從不同角度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)進(jìn)行了調(diào)查研究，認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)并不對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生危害，反對(duì)全面禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)。
2、非審計(jì)服務(wù)有助于加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性
2000年7月美國(guó)北卡羅來納州立大學(xué)會(huì)計(jì)系就注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)是否損害審計(jì)獨(dú)立性這一問題進(jìn)行了獨(dú)立的專門調(diào)查。此項(xiàng)調(diào)查研究比較了兩種不同情況下的審計(jì)報(bào)告使用人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性、客觀性和公正性的看法。一種是注冊(cè)會(huì)計(jì)師單純提供審計(jì)服務(wù)，另一種是同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)。結(jié)果顯示，非審計(jì)服務(wù)對(duì)報(bào)告使用人的看法，不僅未發(fā)現(xiàn)負(fù)面影響，反而有正面影響。也就是說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)能夠加強(qiáng)報(bào)告使用人對(duì)報(bào)告的信賴。這些發(fā)現(xiàn)支持了非審計(jì)服務(wù)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的觀點(diǎn)，也增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師抵制客戶管理層壓力的能力。同樣， POB審計(jì)有效性小組的研究結(jié)果也顯示，在所檢查的業(yè)務(wù)中，超過四分之一的非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高發(fā)揮了明顯的作用。
那么，為什么說會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)反而有助于加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性呢？可以從以下幾個(gè)方面分析：首先，提供非審計(jì)服務(wù)，能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作和交易情況進(jìn)行更深了解，能夠更有效地確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)，選擇更為有效的審計(jì)程序，也能夠更主動(dòng)地抵制來自客戶的壓力。20多年前Cohen委員會(huì)的報(bào)告就指出，為審計(jì)客戶提供管理咨詢服務(wù)可能加深注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的深入了解，能夠提高審計(jì)工作的效率和效果。其次，廣泛的服務(wù)范圍和領(lǐng)域，能使會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有更堅(jiān)實(shí)和更廣闊的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐漸壯大，業(yè)務(wù)更加多元化，財(cái)務(wù)上更加安全，就更有能力承受失去某個(gè)客戶造成的損失，因此能夠加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立判斷的能力。再次，有效的審計(jì)有賴于多方面專家的集體工作。會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供多元化服務(wù)，能夠使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)上很方便地得到本所各方面專家的專業(yè)技術(shù)支持。這種支持不僅比外請(qǐng)專家及時(shí)，而且更有利于質(zhì)量控制。由于公司經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，審計(jì)工作也越來越復(fù)雜。在這種環(huán)境下，非審計(jì)服務(wù)專家在提高審計(jì)質(zhì)量上常常能夠發(fā)揮至關(guān)重要的作用。
3、有效的獨(dú)立性監(jiān)管能夠保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性
應(yīng)該說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中并不一定自覺保持超然獨(dú)立。因此，必要的監(jiān)管機(jī)制是保證審計(jì)獨(dú)立性的基本條件。以美國(guó)為例，其獨(dú)立性監(jiān)管框架主要包括四個(gè)層次：（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)管，包括專業(yè)培訓(xùn)和教育、內(nèi)部檢查、質(zhì)量控制以及處罰措施等。（2）專業(yè)組織對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性所進(jìn)行的自律性監(jiān)管，如美國(guó)獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會(huì)（ISB）、公共監(jiān)督委員會(huì)（POB）以及美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職業(yè)道德執(zhí)行委員會(huì)（PEEC）、上市公司業(yè)務(wù)部（SECPS）等在這方面都發(fā)揮了積極有效的作用。SECPS不僅對(duì)部分非審計(jì)服務(wù)做了禁止性規(guī)定，而且采取同業(yè)互查等方式監(jiān)督獨(dú)立性規(guī)則的執(zhí)行。（3）公司的審計(jì)委員會(huì)。按照美國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)的制度設(shè)計(jì)，上市公司審計(jì)委員會(huì)在決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)和解雇、審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督以及審計(jì)費(fèi)用決定等方面起著非常重要的作用。（4）通過法律責(zé)任形式實(shí)現(xiàn)的外部監(jiān)管。如美國(guó)SEC對(duì)違反獨(dú)立性規(guī)則的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師有權(quán)進(jìn)行罰款、市場(chǎng)禁入等行政處罰，而民事賠償制度和刑事處罰，在美國(guó)是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師最為有力的監(jiān)管措施。如果這一套監(jiān)管制度能夠充分發(fā)揮作用，應(yīng)該說能夠保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)保持獨(dú)立性。
（三）非審計(jì)服務(wù)對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的影響
注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)受到的另一種批評(píng)是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)服務(wù)時(shí)利用引導(dǎo)價(jià)格（Introductory Price）或者低價(jià)策略（Lowballing），將審計(jì)作為特價(jià)服務(wù)和誘餌，以提供更為有利可圖的非審計(jì)服務(wù)。也就是說，很多非審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)超過審計(jì)服務(wù)，從而在非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)之間形成市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，最終造成審計(jì)服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)力趨弱，收費(fèi)更低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將精力更多地集中于非審計(jì)服務(wù)，降低了審計(jì)服務(wù)的投入。而審計(jì)服務(wù)的投入不足，自然難以保證審計(jì)意見的客觀公正。因此，非審計(jì)服務(wù)間接地?fù)p害了審計(jì)獨(dú)立性，影響了審計(jì)質(zhì)量。
應(yīng)該說，非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)高于審計(jì)服務(wù)的現(xiàn)象確實(shí)比較普遍。除了安達(dá)信向安然收取的非審計(jì)服務(wù)費(fèi)超過審計(jì)費(fèi)外，2001年畢馬威向摩托羅拉收取的咨詢費(fèi)是6230萬美元，審計(jì)費(fèi)是390萬美元；安永向Sprint長(zhǎng)話公司收取的咨詢費(fèi)是6390萬美元，審計(jì)費(fèi)是250萬美元；普華永道收取AT&T的咨詢費(fèi)是4840萬美元，審計(jì)費(fèi)是790萬美元。這種收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的差異，并不能證明非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)構(gòu)成競(jìng)爭(zhēng)威脅。如果真的構(gòu)成威脅，爆發(fā)丑聞的應(yīng)該不是非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)收費(fèi)僅相差200萬美元的安然公司，而應(yīng)該是咨詢費(fèi)與審計(jì)費(fèi)懸殊更大的Sprint公司。我們認(rèn)為：
1、初始審計(jì)時(shí)存在的引導(dǎo)價(jià)格，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一種正常的營(yíng)銷策略。正確理解這一問題，必須從長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)的角度考慮引導(dǎo)價(jià)格的經(jīng)濟(jì)合理性。因?yàn)槭袌?chǎng)是競(jìng)爭(zhēng)性的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在首次提供服務(wù)時(shí)，在審計(jì)收費(fèi)上做出一定讓步，其目的是用未來利潤(rùn)彌補(bǔ)一開始的可能損失。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是市場(chǎng)化的產(chǎn)物，沒有理由禁止事務(wù)所合理運(yùn)用市場(chǎng)手段進(jìn)行正當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。事實(shí)上，審計(jì)客戶購(gòu)買非審計(jì)服務(wù)，并非引導(dǎo)價(jià)格誘使所致，而常常是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，展現(xiàn)了提供非審計(jì)服務(wù)的潛能，才使客戶產(chǎn)生了對(duì)非審計(jì)服務(wù)的需求。
2、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是否合理，關(guān)鍵不是價(jià)格本身，而是內(nèi)在的服務(wù)成本。由于咨詢服務(wù)常常針對(duì)的是一些新技術(shù)、新問題，技術(shù)含量比較高，而且咨詢服務(wù)一般不是客戶每年都有需求，往往是一次性的，因此收費(fèi)比較高。而對(duì)于一個(gè)長(zhǎng)期
審計(jì)客戶，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般比較熟悉情況，審計(jì)成本低于咨詢服務(wù)應(yīng)該是可以理解的。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析，會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)，由于存在 “范圍經(jīng)濟(jì)”，能夠節(jié)約服務(wù)成本，低價(jià)策略不一定就是“賠本生意”。范圍經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是知識(shí)溢出，是指兩種或多種不同服務(wù)間因信息共用和資格共享所帶來的成本節(jié)約。如提供信息技術(shù)咨詢，就有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)提高對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)能力；二是契約性范圍經(jīng)濟(jì)。一般情況下，服務(wù)提供者和服務(wù)購(gòu)買者之間由于存在信息不對(duì)稱，從而使服務(wù)的交換存在較高的交易成本。如果由同一服務(wù)提供者提供多種服務(wù)，則可以利用相同的契約資源（商標(biāo)、信譽(yù)、客戶信任）降低這種交易成本，從而獲取契約性范圍經(jīng)濟(jì)。范圍經(jīng)濟(jì)的存在，不僅能夠降低服務(wù)成本，而且對(duì)服務(wù)質(zhì)量具有重要的制約作用。因?yàn)�，一種服務(wù)出現(xiàn)質(zhì)量問題，也會(huì)殃及另一種服務(wù)。
3、沒有證據(jù)表明審計(jì)服務(wù)收費(fèi)因提供非審計(jì)服務(wù)出現(xiàn)下降趨勢(shì)。批評(píng)者針對(duì)的只是非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的直接對(duì)比，而沒有對(duì)審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行歷史比較，分析其是否因?yàn)樘峁┓菍徲?jì)服務(wù)而出現(xiàn)了下降趨勢(shì)。
（四）禁止提供非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)的影響
我們也注意到，世界上許多國(guó)家都根據(jù)各自不同的法律環(huán)境，對(duì)非審計(jì)服務(wù)做了禁止性規(guī)定。這些規(guī)定在各國(guó)間表現(xiàn)出較大差異，表3列舉了經(jīng)合組織（OECD）主要國(guó)家非審計(jì)服務(wù)政策的差異。各國(guó)對(duì)非審計(jì)服務(wù)做出的部分禁止性規(guī)定，并不能印證非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性具有損害，各國(guó)間的明顯差異反而令人懷疑這些禁止的合理性。
經(jīng)合組織國(guó)家對(duì)非審計(jì)服務(wù)的禁止性規(guī)定可以分為三種：（1）對(duì)非審計(jì)服務(wù)基本不予禁止，包括澳大利亞、加拿大、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、瑞典和英國(guó)。在這些國(guó)家里，只是對(duì)獨(dú)立性提出框架性原則規(guī)定，不具體列出禁止范圍，而是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，對(duì)獨(dú)立性是否受到損害進(jìn)行評(píng)估，在不違反獨(dú)立性原則的前提下可以提供非審計(jì)服務(wù)。（2）禁止提供非審計(jì)服務(wù)，如比利時(shí)、法國(guó)和意大利。但主要是禁止提供審計(jì)的同一法律主體為上市公司提供非審計(jì)服務(wù)。（3）部分禁止非審計(jì)服務(wù)。例如，多數(shù)國(guó)家都禁止為審計(jì)客戶提供代理記賬；美國(guó)、丹麥、希臘、日本和葡萄牙都禁止法律服務(wù)；公司重組服務(wù)則在日本和葡萄牙遭到禁止；日本規(guī)定只有具有資格的稅務(wù)師才能提供稅務(wù)服務(wù)，且對(duì)管理咨詢進(jìn)行了嚴(yán)格限制； 2001年生效的SEC新獨(dú)立性規(guī)則，對(duì)企業(yè)評(píng)估、內(nèi)部審計(jì)外包等管理咨詢性質(zhì)的服務(wù)也做了一定限制。美國(guó)SEC在2000年也曾試圖全面禁止非審計(jì)服務(wù)，但遭到了國(guó)內(nèi)外的強(qiáng)烈反對(duì)。如2000年9月，歐洲會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)專門致信SEC，認(rèn)為“企業(yè)的新發(fā)展，金融市場(chǎng)的演變，信息技術(shù)的突飛猛進(jìn)，都使得全面禁止非審計(jì)服務(wù)難以奏效，F(xiàn)EE相信禁止非審計(jì)服務(wù)的結(jié)果可能更加有害于審計(jì)效果”。英國(guó)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ACCA）也對(duì)SEC的草案發(fā)表了不同意見：“我們相信，只有當(dāng)缺乏足夠的措施防止獨(dú)立性威脅，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與管理決策時(shí)，才應(yīng)該有效禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)入這些領(lǐng)域�！笨梢�，絕大多數(shù)國(guó)家不贊成全面禁止非審計(jì)服務(wù)。即使在意大利、法國(guó)等全面禁止非審計(jì)服務(wù)的國(guó)家，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也常常利用“兩塊招牌”的變通做法繼續(xù)提供非審計(jì)服務(wù)，從而導(dǎo)致這種規(guī)定并無實(shí)際意義。
不過，受安然事件的強(qiáng)烈沖擊，美國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)又在重新考慮全面禁止非審計(jì)服務(wù)。美國(guó)審計(jì)總署更是行動(dòng)迅速，1月25日美國(guó)審計(jì)總長(zhǎng)David Walker就宣布，禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所為政府部門和接受政府資助的私營(yíng)組織同時(shí)提供審計(jì)和咨詢服務(wù)。在這種情況下，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師界也沒有再次表現(xiàn)出2000年那樣的“同仇敵愾”。1月31日，普華永道和畢馬威率先表示，雖然不相信提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)產(chǎn)生獨(dú)立性問題，但為了重拾公眾信心、維護(hù)行業(yè)誠(chéng)信，支持禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所為審計(jì)客戶提供IT咨詢和內(nèi)部審計(jì)兩種０服務(wù)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也轉(zhuǎn)變立場(chǎng)，2月1日其發(fā)言人Linda Dunbar首次公開表示，支持聯(lián)邦政府對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所上市公司客戶服務(wù)范圍的限制。只是德勤仍然獨(dú)樹一幟，不僅堅(jiān)決反對(duì)這種禁止，同時(shí)還表示不會(huì)考慮拆分咨詢業(yè)務(wù)。德勤發(fā)表聲明指出，要讓事實(shí)證明，在拆分和不拆分的會(huì)計(jì)公司之間，看看誰的審計(jì)失敗更多。實(shí)際上，安達(dá)信、安永、畢馬威都已將其咨詢部門分離、出售或剝離上市，普華永道在將咨詢部門出售給惠普公司未成后，也在考慮將其上市。這些拆分行動(dòng)導(dǎo)致了“五大”收入結(jié)構(gòu)的重大變化，2000年度普華永道、德勤、畢馬威、安永、安達(dá)信的收入比例（會(huì)計(jì)審計(jì)/管理咨詢）分別變?yōu)?2.7/50、31/50、35/43、57/5、45/25，其中安達(dá)信變化最大，從“五大”之首淪為“墊底”。正是在拆分后，安達(dá)信連連遭到陽(yáng)光公司案、廢品管理公司案和安然事件的重創(chuàng)。這似乎說明了，即使最為徹底的拆分也未有效提高審計(jì)質(zhì)量。
我們認(rèn)為，全面禁止非審計(jì)服務(wù)會(huì)造成以下影響：（1）將直接影響審計(jì)質(zhì)量。高質(zhì)量的審計(jì)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的才能、知識(shí)和技術(shù)，全面禁止非審計(jì)服務(wù)將人為阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取現(xiàn)代審計(jì)所必需的知識(shí)和技能。（2）將使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在人才競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)。高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)需要高水平、高素質(zhì)的各方面的專業(yè)人才，如信息技術(shù)、企業(yè)流程、風(fēng)險(xiǎn)管理、評(píng)估、金融工具和公司融資等。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所被禁止提供非審計(jì)服務(wù)，僅憑單一的審計(jì)服務(wù)將很難吸引和留住這些優(yōu)秀人才，行業(yè)發(fā)展將將因此失去后勁，審計(jì)質(zhì)量最終也不可能得到保證。（3）新經(jīng)濟(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告模式和會(huì)計(jì)核算方式都提出了極大挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的報(bào)告模式和核算方法不能適應(yīng)新的變化，投資決策在需要更多實(shí)時(shí)財(cái)務(wù)信息的同時(shí)，也將需要更多的非財(cái)務(wù)信息。禁止提供非審計(jì)服務(wù)，將使會(huì)計(jì)師事務(wù)所失去直接面對(duì)新經(jīng)濟(jì)、獲取相關(guān)知識(shí)和技能的正常渠道，從而很難適應(yīng)21世紀(jì)新經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。
三、結(jié)論與建議
通過前文的分析，我們認(rèn)為，一般而言提供非審計(jì)服務(wù)不僅不會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性，反而有助于加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量。即使某些非審計(jì)服務(wù)品種被認(rèn)為對(duì)審計(jì)獨(dú)立性會(huì)產(chǎn)生影響，通過有效監(jiān)管也可以加以控制。安然事件最終的調(diào)查結(jié)果尚未出來。從目前的情況看，難以否認(rèn)安達(dá)信存在獨(dú)立性問題，因?yàn)榘策_(dá)信早在2001年2月就已發(fā)現(xiàn)安然存在嚴(yán)重財(cái)務(wù)問題，卻沒有對(duì)此進(jìn)行披露，而在問題即將暴露時(shí)，又銷毀了大量的審計(jì)文件。但是，這并不說明暴露的獨(dú)立性問題與非審計(jì)服務(wù)存在必然聯(lián)系。我們應(yīng)該注意到，安然公司的雇員中有100多位來自安達(dá)信，包括首席會(huì)計(jì)師和財(cái)務(wù)總監(jiān)等高級(jí)職員。很明顯，這種高層的密切關(guān)系才是問題的真正癥結(jié)所在。據(jù)報(bào)道，曾是安達(dá)信員工的安然公司財(cái)務(wù)總監(jiān)Fastow在安然事件中是個(gè)非常關(guān)鍵的人物，很多的違規(guī)操作都是由他直接控制和操辦的。另外，安達(dá)信是安然公司成立16年以來的審計(jì)師，16年的緊密合作不能說對(duì)獨(dú)立性不產(chǎn)生一定影響（美國(guó)要求每7年更換審計(jì)合伙人，但不要求更換事務(wù)所）。因此，如果將安達(dá)信的獨(dú)立性問題歸咎于非審計(jì)服務(wù)，無疑是一種簡(jiǎn)單的思維方式，最終不利于問題的解決。
由安然事件引發(fā)的非審計(jì)服務(wù)話題，在我國(guó)也引起了很大的反響。國(guó)內(nèi)的《經(jīng)濟(jì)日?qǐng)?bào)》、《中國(guó)證券報(bào)》以及中央電視臺(tái)等各大新聞媒體，也都紛紛對(duì)此發(fā)表評(píng)論。那么，我國(guó)監(jiān)管部門在注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)這一問題上，應(yīng)采
取何種立場(chǎng)呢？對(duì)此，我們建議如下：
1、應(yīng)在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，對(duì)部分非審計(jì)服務(wù)做出禁止性規(guī)定。這里強(qiáng)調(diào)的是部分禁止，而非全面禁止或強(qiáng)制要求拆分。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能為審計(jì)客戶提供不相容業(yè)務(wù)，但未明確規(guī)定不相容業(yè)務(wù)的具體范圍。在銀廣夏事件中，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任了銀廣夏公司的財(cái)務(wù)顧問，但調(diào)查中對(duì)此卻難以定性，主要是因?yàn)槲覀兾磳?duì)“不相容業(yè)務(wù)”的具體種類做出明確規(guī)定。
2、鼓勵(lì)和引導(dǎo)國(guó)內(nèi)所發(fā)展咨詢等非審計(jì)服務(wù)。這與部分禁止并不矛盾。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)基本上是單一的審計(jì)服務(wù)，此種服務(wù)結(jié)構(gòu)不僅沒有帶來審計(jì)的高獨(dú)立性，而且也不利于事務(wù)所的穩(wěn)定和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。另外，如果補(bǔ)充審計(jì)全面鋪開，國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)國(guó)內(nèi)所的最大沖擊將不是審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，而應(yīng)是咨詢等非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)。與國(guó)際“五大”相比，國(guó)內(nèi)事務(wù)所在咨詢等方面的差距更為巨大。毫無疑問，“五大”在提供補(bǔ)充審計(jì)的過程中，將輕易進(jìn)入國(guó)內(nèi)上市公司咨詢服務(wù)這塊巨大市場(chǎng)。
3、加強(qiáng)非審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管。（1）有效發(fā)揮上市公司審計(jì)委員會(huì)的作用。最近中國(guó)證監(jiān)會(huì)和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合出臺(tái)的《上市公司治理準(zhǔn)則》規(guī)定上市公司應(yīng)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，但其五項(xiàng)主要職責(zé)中沒有規(guī)定審查外部審計(jì)師獨(dú)立性的內(nèi)容，因此建議有關(guān)部門進(jìn)一步完善此方面的規(guī)定。（2）加強(qiáng)行業(yè)自律監(jiān)管作用，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性行業(yè)自律制度，研究細(xì)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則，加強(qiáng)對(duì)獨(dú)立性的行業(yè)監(jiān)管。（3）充分發(fā)揮聯(lián)合監(jiān)管和社會(huì)監(jiān)督的作用。例如，有關(guān)部門在要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露上市公司審計(jì)服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)外，還可適當(dāng)考慮增加披露非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)以及審計(jì)師輪換的要求。
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