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加入WTO與完善我國涉外稅法的理論分析
WTO是以市場經(jīng)濟(jì)規(guī)則為基礎(chǔ)的多邊貿(mào)易體制。其倡導(dǎo)的貿(mào)易自由化、非歧視、公平貿(mào)易等原則必將對我國尚不完善的市場經(jīng)濟(jì)造成沖擊，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)、法律等社會各方面的調(diào)整。在此，筆者欲就加入WTO與我國涉外稅法的完善作一探究。
�。ㄒ唬￤TO及其法律規(guī)則的認(rèn)識
1.WTO的宗旨
WTO是經(jīng)濟(jì)全球化的產(chǎn)物，它的目的在于建立一個(gè)開放的多邊自由貿(mào)易體制。WTO的宗旨完整的體現(xiàn)于《建立世界貿(mào)易組織的協(xié)定》序言中：成員國“認(rèn)識到在發(fā)展貿(mào)易和經(jīng)濟(jì)關(guān)系方面應(yīng)當(dāng)按照提高生活水平、保證充分就業(yè)和大幅度穩(wěn)步提高實(shí)際收入和有效需要，并擴(kuò)大生產(chǎn)和商品交易以及服務(wù)等方面的觀點(diǎn)，并為著持續(xù)發(fā)展的目的最合理的利用世界資源，尋求對環(huán)境的保護(hù)和維護(hù)”，“確保發(fā)展中國家尤其是最不發(fā)達(dá)國家能獲得與它們國際貿(mào)易額增長相適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展”，“產(chǎn)生一個(gè)完整的、更具有活力和永久性的多邊貿(mào)易體系”。
由此，WTO的宗旨首先在于消除國際貿(mào)易障礙，促進(jìn)生產(chǎn)、貿(mào)易發(fā)展，以“提高生活水平”。這里的生活水平顯然不是指某一國或某一地區(qū)的水平，而是指全世界的生活水平�？梢姡琖TO倡導(dǎo)的是資源在全球范圍內(nèi)的有效配置，以增進(jìn)世界總體福利水平。WTO的一系列具體原則，如非歧視原則、關(guān)稅減讓原則、互惠原則、取消數(shù)量限制原則等，都以不干預(yù)市場機(jī)制在全球范圍內(nèi)的有效運(yùn)行為基本出發(fā)點(diǎn)。
其次，序言中也表明了堅(jiān)持可持續(xù)發(fā)展的觀點(diǎn)，把發(fā)展問題、資源問題、環(huán)境問題作為一個(gè)有機(jī)整體來對待。對成員國嚴(yán)重污染環(huán)境、破壞生態(tài)平衡的產(chǎn)業(yè)發(fā)展和貨物貿(mào)易加以限制。一方面承認(rèn)成員國有權(quán)制定本國的環(huán)保政策并組織實(shí)施，另方面又要求這些政策及措施不能妨礙正常貿(mào)易的運(yùn)行。
最后，WTO提出確保發(fā)展中國家能獲得與它們相適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，表明了考慮發(fā)展中國家特殊利益的宗旨。這體現(xiàn)于一些具體規(guī)則、原則針對發(fā)展中國家制定了一些例外規(guī)定，如對發(fā)展中國家成員實(shí)行差別待遇，是非歧視待遇原則的例外；對發(fā)展中國家的普惠制是互惠原則的例外等。WTO將發(fā)展中國家締約方的經(jīng)濟(jì)發(fā)展納入宗旨，體現(xiàn)了發(fā)展中國家在GATT/WTO中幾十年的斗爭成果。
2.WTO與稅收有關(guān)的基本原則
世界貿(mào)易組織為了實(shí)現(xiàn)上述宗旨，制定了一系列為各成員國所普遍接受的多邊貿(mào)易規(guī)則。我國加入WTO，就要遵守這些規(guī)則并受其制約，這必會對我國的經(jīng)濟(jì)、社會生活形成沖擊，最終反映于法律超前或滯后的調(diào)整上。從這個(gè)意義上講，WTO的所有規(guī)則都會影響到我國稅法的調(diào)整。其中還有一些更直接與稅法相關(guān)的原則，包括：
�。�1）非歧視原則，又稱無差別待遇，是世貿(mào)組織的最基本原則。它要求締約雙方在實(shí)施某種優(yōu)惠和限制措施時(shí)，不要對締約對方實(shí)施歧視待遇。非歧視原則通過“一般最惠國待遇”條款和“國內(nèi)稅與國內(nèi)規(guī)章的國民待遇”條款體現(xiàn)。
一般最惠國待遇條款主要規(guī)定于GATT第1條，其內(nèi)容為“成員方對來源于或運(yùn)往其他成員國的產(chǎn)品所給予的利益、優(yōu)惠、特權(quán)和豁免，應(yīng)當(dāng)立即無條件的給予來源于或運(yùn)往其他成員方的相同產(chǎn)品�！币簿褪钦f，締約國一方現(xiàn)在和將來給予另一方的優(yōu)惠和豁免，都必須無條件的給予締約國的任何第三方。這保證了一國對本國之外的其他成員國的一視同仁。國民待遇條款主要指GATT第3條的規(guī)定，“一成員方領(lǐng)土的產(chǎn)品輸入到另一成員方領(lǐng)土?xí)r，不應(yīng)對它直接或間接征收高于對相同的本國產(chǎn)品所直接或間接征收的國內(nèi)稅或其他國內(nèi)費(fèi)用”，“一成員方領(lǐng)土的產(chǎn)品輸入到另一成員方領(lǐng)土?xí)r，在關(guān)于產(chǎn)品的國內(nèi)銷售、兜售、購買、運(yùn)輸、分配或使用的全部法令、條例和規(guī)定方面，所享受的待遇不應(yīng)低于相同的國內(nèi)產(chǎn)品所享有的待遇。”這項(xiàng)條款保證的是一國對本國國民和外國國民的一視同仁。隨著世貿(mào)組織的發(fā)展，這些原則的適用范圍不斷擴(kuò)大，已從商品貿(mào)易領(lǐng)域擴(kuò)展到服務(wù)貿(mào)易、知識產(chǎn)權(quán)和投資等方面。
非歧視原則在適用中允許有一定的例外情況。大體來講，有三種例外：首先是對發(fā)展中國家的例外，如允許發(fā)展中國家在WTO生效之日起的5年內(nèi)，對使用國內(nèi)產(chǎn)品進(jìn)行補(bǔ)貼，這體現(xiàn)了考慮發(fā)展中國家利益的宗旨；第二種例外是允許主權(quán)國家對本國經(jīng)濟(jì)的合理干預(yù)，如一國可以為了保持國際收支平衡而對進(jìn)口產(chǎn)品實(shí)行差別待遇；第三種例外是對區(qū)域性互惠安排的例外，如任何國家可為方便邊境貿(mào)易而對毗鄰國家給予某種利益。我國加入WTO后，要重視在遵守WTO規(guī)則的同時(shí)，靈活利用合理的例外，來實(shí)現(xiàn)利益最大化。
（2）關(guān)稅減讓原則，指各成員方在世貿(mào)組織的主持下，通過多邊談判，互相讓步，承擔(dān)減低關(guān)稅的義務(wù)。通過規(guī)定的關(guān)稅減讓來消除關(guān)稅壁壘，促進(jìn)貿(mào)易自由化，是世貿(mào)組織的主要目標(biāo)之一。同樣的，這項(xiàng)原則對發(fā)展中國家也規(guī)定了一定的例外。
�。�3）透明度原則，指成員方正式實(shí)施的有關(guān)進(jìn)出口貿(mào)易的政策、法令及條例，以及成員方政府或政府機(jī)構(gòu)與另一成員方政府或政府機(jī)構(gòu)簽訂的影響國際貿(mào)易政策的現(xiàn)行協(xié)定，都必須公布。在烏拉圭回合中還確立了確保透明度原則實(shí)施的貿(mào)易政策評審機(jī)制。
（二）加入WTO與完善我國涉外稅法：靜態(tài)層面的分析
WTO作為多邊經(jīng)貿(mào)組織，它并不直接對成員國的稅收法律進(jìn)行干預(yù)，稅收關(guān)系仍然主要是一國內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。但在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，主權(quán)國家稅收也越來越具有國際化的趨勢，一國的稅法在順應(yīng)現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中必然主動(dòng)或被動(dòng)的進(jìn)行著調(diào)整。根據(jù)WTO協(xié)議， WTO法是對所有成員具有拘束力的國際法，它要求各成員國的域內(nèi)法必須符合WTO的各項(xiàng)原則和規(guī)則，這必然會對成員國的稅收法制產(chǎn)生影響，使其修改完善不適應(yīng)之處。我國涉外稅法也不可避免的要對WTO規(guī)則作出回應(yīng)。
首先看非歧視原則。這里需要界定一些基本的概念。WTO諸原則中的“一方”、“另一方”，包括締約國的公民、企業(yè)、船舶、投資、產(chǎn)品等諸項(xiàng)內(nèi)容，筆者統(tǒng)稱為“外國國民”。我國的三資企業(yè)屬中國企業(yè)，本不應(yīng)包括在“另一方締約國”的企業(yè)內(nèi)，考慮到三資企業(yè)中的外國主體投資因素，我們在分析非歧視原則時(shí)，將三資企業(yè)也納入外國國民之列，以體現(xiàn)對外資的待遇水平。有學(xué)者認(rèn)為，三資企業(yè)是中國企業(yè)，它們和內(nèi)資企業(yè)之間的差別待遇根本談不上有違國民待遇的問題，只是在一國之內(nèi)的區(qū)別對待。[1] 筆者以為這種觀點(diǎn)值得商榷。將三資企業(yè)納入外國國民的范疇，并不是從企業(yè)本身來考慮的，而是從外國主體投資的角度考慮，對外資企業(yè)的待遇，實(shí)際反映了一國對另一方締約國投資者的待遇。所以本文中的“外國國民”包括我國的三資企業(yè)。
非歧視原則首先要求我國對所有的外國國民一視同仁，即遵守一般最惠國待遇原則。而我國在對外開放過程中，出于政治、經(jīng)濟(jì)的考慮，對港澳臺投資制定了一些特殊的優(yōu)惠政策，包括稅收優(yōu)惠和稅外費(fèi)的優(yōu)惠。這種狀況的形成有我國歷史的、民族的原因，但客觀上導(dǎo)致了國家、地區(qū)間的有效稅負(fù)不均，從WTO的非歧視原則看實(shí)有授人以柄之憾。
非歧視原則還要求對外國國民提供不低
于本國國民的待遇，即國民待遇。在我國的外國國民，雖然在某些領(lǐng)域還受到諸多限制，尚不能享受不低于本國國民的待遇，但在涉外稅法領(lǐng)域的外國國民卻無疑享有遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出內(nèi)國國民的“超國民待遇”，突出的表現(xiàn)就是給予其大量的稅收優(yōu)惠，尤其在企業(yè)所得稅方面。以中外合資經(jīng)營企業(yè)為例，它所享有的超國民待遇有：（1）不繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅；（2）內(nèi)外資企業(yè)分別繳納的房產(chǎn)稅和城市房地產(chǎn)稅有一定差別；（3）企業(yè)所得稅的稅基計(jì)算方法不同于內(nèi)資企業(yè)，在工資成本的計(jì)算、業(yè)務(wù)招待費(fèi)用的扣除、捐贈支出的會計(jì)處理、壞賬損失的確認(rèn)等方面都有所不同，其結(jié)果使外資企業(yè)應(yīng)納稅所得額的數(shù)額較小，從而享受少交稅的好處；（4）對外商投資企業(yè)實(shí)行種類繁多且幅度較大的稅收減免優(yōu)惠，只要是外商投資企業(yè)，無論投資的地區(qū)、行業(yè)、技術(shù)先進(jìn)程度，都可享受到至少一種與自己相對應(yīng)的稅收優(yōu)惠。我國對外資企業(yè)減免稅的幅度較大，大多可降至15％，有些可降至10％甚至免稅，同時(shí)優(yōu)惠期限也較長，有些優(yōu)惠期達(dá)10年，3％的地方稅更是大量的被地方政府長期免除。有學(xué)者認(rèn)為，對外國國民在稅收上的超國民待遇并不違背國民待遇原則。因?yàn)楹笳叩囊笫菍ν鈬鴩竦拇觥安坏陀凇北緡鴩�，也就是說，“等于”和“高于”都是可以的。[2] 筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)有失妥當(dāng)。確實(shí)，從WTO的條文表述來看，使用的是“不低于”，但從無歧視原則、國民待遇原則的內(nèi)涵來分析，對外國國民給予不低于本國國民的待遇，只是國民待遇的最基本要求，它更本質(zhì)的含義在于內(nèi)、外國民的“無差別待遇”，即應(yīng)實(shí)現(xiàn)本國國民、外國國民的地位平等，公平競爭，而不應(yīng)設(shè)置內(nèi)、外兩套法律制度。[3] 從這個(gè)意義上講，我國在涉外稅法領(lǐng)域給予外國國民超國民待遇與無差別國民待遇的基本精神尚存在差距。
事實(shí)上，國民待遇制度的內(nèi)涵并不絕對的排斥涉外稅收優(yōu)惠和限制，“無差別”也不是內(nèi)國國民和外國國民之間的完全相同。我們應(yīng)把國民待遇原則置于WTO的整個(gè)規(guī)則體系中來考查。國民待遇原則是WTO規(guī)則的一部分，WTO還允許發(fā)展中國家根據(jù)自身經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要變通實(shí)施某些規(guī)則，WTO也允許一個(gè)主權(quán)國家為本國特定的利益考慮，對某些原則制定出不予實(shí)施的例外情況。所以，國民待遇原則并不是無例外的要求對本國國民和外國國民規(guī)定完全一致的具體權(quán)利和義務(wù)。事實(shí)上，這也是不可能做到的，每個(gè)國家都對外國國民在某些領(lǐng)域的權(quán)利加以強(qiáng)調(diào)或限制，又會對另一些領(lǐng)域的義務(wù)給予加強(qiáng)或豁免，例如一國即使對外資持很開放的態(tài)度，也會禁止外國國民投資于國防、軍工等領(lǐng)域，但這并不構(gòu)成對外國國民的“次國民待遇”。我國在涉外稅法領(lǐng)域之所以沒有達(dá)到國民待遇的要求，并不在于我國客觀上使外國國民承擔(dān)了比本國國民少得多的納稅義務(wù)，而在于這種少納稅的優(yōu)惠待遇是不完全符合WTO所允許的國民待遇之合理例外的。有些優(yōu)惠措施既不是出于我國發(fā)展特定產(chǎn)業(yè)的目的，也沒有達(dá)到優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、協(xié)調(diào)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目標(biāo)。
另外，在關(guān)稅減讓原則下，我國現(xiàn)行關(guān)稅的算術(shù)平均稅率經(jīng)過持續(xù)幾年的下調(diào)，已降至17％左右，但與WTO的要求仍有一定距離。目前美國關(guān)稅水平為3.1％，歐盟為8.9％，加入WTO的發(fā)展中國家平均關(guān)稅稅率為12％，可見，我國的稅率仍屬偏高之列，尚需逐步削減以達(dá)到WTO的要求。
最后，在透明度原則方面，WTO要求對有效實(shí)施的法令、條例、司法判決和行政決定，都應(yīng)迅速公布。我國顯然尚未達(dá)到此項(xiàng)要求。問題存在于兩方面。一方面，我國的法律、法規(guī)、規(guī)章等雖做到了公布，但對涉外稅收優(yōu)惠、稅收征管有更直接指導(dǎo)意義的各種政策、文件、內(nèi)部規(guī)定卻是不完全公開的。這些涉外稅收優(yōu)惠政策和征管文件等都極大的影響著納稅人的納稅負(fù)擔(dān)，但納稅人對這些不公布的政策、文件是無法知悉的，這使我國的稅收規(guī)定表面上做到了公開，但實(shí)質(zhì)在很大程度上仍是“暗箱操作”。問題的另方面在于我國存在的名目繁多的稅外收費(fèi)，其中大量的費(fèi)用是應(yīng)納入稅法范疇而以費(fèi)的形式存在的。這些費(fèi)的繳納、扣除和減免等都由收費(fèi)部門自己掌握，企業(yè)很難事先預(yù)料，更無透明度可言。可見，我國在涉外稅收法規(guī)的透明度方面存在的問題并不在于法律法規(guī)沒有得到公布，而是在我國更有效實(shí)施著的各級政府的政策、文件是不完全公開的，大量的具有稅收性質(zhì)的費(fèi)用是不納入法律軌道的，這從整體上使我國的法律環(huán)境難以達(dá)到WTO的要求。
�。ㄈ┘尤隬TO與完善我國涉外稅法：動(dòng)態(tài)層面的分析
從發(fā)展的觀點(diǎn)看，我國加入WTO將使我國的經(jīng)濟(jì)更快的融入國際經(jīng)濟(jì)。經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程將給中國帶來一系列的變化，我們有必要在動(dòng)態(tài)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)條件下審視我國涉外稅法的調(diào)整與完善。
首先在涉外稅法的結(jié)構(gòu)上。加入WTO必然要求我們在涉外稅法領(lǐng)域開征一些缺位的稅種，同時(shí)加入WTO還會引起稅源的變化，從而導(dǎo)致稅種結(jié)構(gòu)的變化。
其次，我們要修改現(xiàn)行涉外稅法中不符合WTO規(guī)則的地方。
再次，在稅收征管方面，WTO對加入國國內(nèi)市場透明度的要求，使我國必須加快依法治稅的進(jìn)程，增強(qiáng)稅收征管的透明度。 [4]
最后，加入WTO使涉外稅法的政策功能得到強(qiáng)化。在經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展中，為了全人類利益的最大化，有時(shí)會要求主權(quán)國家放棄一部分自己的特定利益，國家采用關(guān)稅、非關(guān)稅壁壘等措施來保護(hù)本國工商業(yè)的做法是不被WTO提倡的。這樣，國家保護(hù)本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的第一道防線，關(guān)稅壁壘的作用就及其有限，而非關(guān)稅壁壘在WTO多輪談判下作為第二道屏障的作用也在下降。[5] 在接納外來經(jīng)濟(jì)時(shí)要盡量使本國受到的沖擊最小，使外國資本、商業(yè)的進(jìn)入有利于促進(jìn)本國發(fā)展，就需國家采取有導(dǎo)向性的法律，來協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)全球化和維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全的統(tǒng)一。涉外稅法也是如此，它的導(dǎo)向性將增強(qiáng)，如通過對不同產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品、同一產(chǎn)業(yè)不同級產(chǎn)品實(shí)行不同的關(guān)稅稅率來表達(dá)國家的政策傾向，通過涉外稅法將資金引入技術(shù)、資本密集型產(chǎn)業(yè)及中西部地區(qū)。[6] 這些措施都是符合WTO規(guī)定的，同時(shí)也使國際經(jīng)濟(jì)對我國民族經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響降至最小。
�。ㄋ模⿵亩惙ɑ驹瓌t出發(fā)解讀WTO對我國涉外稅法的影響
以上本文從靜態(tài)和動(dòng)態(tài)的角度分析了WTO與我國涉外稅法的完善。涉外稅法為了適應(yīng)WTO規(guī)則及經(jīng)濟(jì)全球化的影響，需作出多方調(diào)整。這些調(diào)整、完善都可以在稅法的基本原則下找到依據(jù)。稅法的基本原則包括哪些內(nèi)容，是學(xué)者們長期爭論不休的一個(gè)問題。 [7]筆者贊同以下觀點(diǎn)，即稅法基本原則應(yīng)包括以下四項(xiàng)：法定原則、公平原則、效率原則和社會政策原則。
1.法定原則
法定原則包括稅收要素法定、明確及程序保障。國家開征新稅必須先立法，稅收要素必須由法律明確，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)依法定程序征稅，納稅人有權(quán)獲得行政、司法救濟(jì)。法定原則要求把我國存在的部分行政收費(fèi)納入稅法的軌道，同時(shí)也要求清理大量的以規(guī)章、地方性法規(guī)形式存在，且實(shí)踐中多依賴政策文件的種種稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠實(shí)質(zhì)是政府對本應(yīng)征稅的稅款的放棄，它形成政府的一項(xiàng)財(cái)政支出，即稅式支出。 [8]稅式支出作為國家的一項(xiàng)重要財(cái)政活動(dòng)，應(yīng)由法律規(guī)范。但我國長期以來，
對稅收優(yōu)惠的立法層次不高，大量的稅收優(yōu)惠措施實(shí)際上由地方政府決定，財(cái)政收入流失嚴(yán)重，又進(jìn)一步誘發(fā)政府采用種種稅外收費(fèi)的方法彌補(bǔ)財(cái)政的空缺。對費(fèi)用、稅收優(yōu)惠的法律規(guī)范勢在必行。法定原則還要求稅法要素必須確定而為納稅人所知，不得隨意變更。否則，納稅人的實(shí)際賦稅水平即在很大程度上取決于當(dāng)?shù)卣⒄魇諜C(jī)關(guān)，使稅法的規(guī)定流于形式。正如亞當(dāng)？斯密所說，“賦稅雖再不平等，其害民尚小，賦稅稍不確定，其害民實(shí)大。確定人民應(yīng)納的稅額，是非常重要的事情。”[9] WTO所要求的透明度，在立法精神上也是包含了法律明確的要求的。
2.公平原則
公平原則指“稅收應(yīng)在全體公民之間平等分?jǐn)偂�。一般認(rèn)為公平包括橫向公平和縱向公平，前者指同等能力的人在相同情況下，納稅負(fù)擔(dān)應(yīng)當(dāng)相同，后者指不同能力的人，納稅負(fù)擔(dān)不應(yīng)相同。公平原則也可理解為“恣意的禁止”，如果法律上的差別待遇并無法找到一個(gè)合乎理性的、從事物的本質(zhì)所導(dǎo)出的理由或其他明白的理由時(shí)，則該規(guī)定是恣意的。[10]
公平原則要求涉外主體和本國主體的納稅負(fù)擔(dān)要平等，不同地區(qū)的涉外主體稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)平等。WTO正是為了防止對外國國民的歧視，規(guī)定了“國民待遇”原則，禁止對外國商品、服務(wù)征收高于本國同類商品、服務(wù)負(fù)擔(dān)的稅收的費(fèi)用。我國在涉外稅法中存在的問題并不在于歧視外國國民，而是由于給予外國國民過多的優(yōu)惠待遇而使本國國民客觀上處于被歧視地位。投資于同樣地區(qū)、同樣行業(yè)的企業(yè)，因?yàn)橘Y金來源的不同而適用不同的稅率，這與稅法的公平原則是否相悖？
筆者認(rèn)為，這要考慮三方面的因素。一是差別待遇所要達(dá)到的政策目標(biāo)是否合理，二是為達(dá)到此目的，該措施是否有效，三是這種差別對公平負(fù)擔(dān)產(chǎn)生何種危害。由以上標(biāo)準(zhǔn)分析，我國的涉外稅收優(yōu)惠最初的政策目標(biāo)是要吸引外資進(jìn)入中國，這在當(dāng)時(shí)我國改革開放初始，國內(nèi)建設(shè)急缺資金的情況下是必要的，并且也確實(shí)起到了一部分預(yù)期的作用。但這對內(nèi)資企業(yè)，尤其對尚需承擔(dān)大量社會職能的國有企業(yè)的不公平也是顯而易見的。涉外稅收優(yōu)惠實(shí)施到今天，引進(jìn)外資的政策目標(biāo)固然仍具合理性，但一味通過稅收優(yōu)惠來吸引外資的有效性就頗值得質(zhì)疑了。發(fā)展中國家的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)證明，外商評價(jià)投資環(huán)境，稅收優(yōu)惠因素并不占主要地位，其他一些因素，如基建設(shè)施的狀況、法令實(shí)施的有效性、政府辦事效率等都可能對外資進(jìn)入有更為重要的影響。筆者認(rèn)為，這要考慮三方面的因素。一是差別待遇所要達(dá)到的政策目標(biāo)是否合理，二是為達(dá)到此目的，該措施是否有效，三是這種差別對公平負(fù)擔(dān)產(chǎn)生何種危害。由以上標(biāo)準(zhǔn)分析，我國的涉外稅收優(yōu)惠最初的政策目標(biāo)是要吸引外資進(jìn)入中國，這在當(dāng)時(shí)我國改革開放初始，國內(nèi)建設(shè)急缺資金的情況下是必要的，并且也確實(shí)起到了一部分預(yù)期的作用。但這對內(nèi)資企業(yè)，尤其對尚需承擔(dān)大量社會職能的國有企業(yè)的不公平也是顯而易見的。涉外稅收優(yōu)惠實(shí)施到今天，引進(jìn)外資的政策目標(biāo)固然仍具合理性，但一味通過稅收優(yōu)惠來吸引外資的有效性就頗值得質(zhì)疑了。發(fā)展中國家的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)證明，外商評價(jià)投資環(huán)境，稅收優(yōu)惠因素并不占主要地位，其他一些因素，如基建設(shè)施的狀況、法令實(shí)施的有效性、政府辦事效率等都可能對外資進(jìn)入有更為重要的影響。[11] 況且在西方國家普遍實(shí)行稅收抵免政策下，過低的稅率對外資的吸引力并不大，而其不公平性則日益凸現(xiàn)。據(jù)供應(yīng)學(xué)派的觀點(diǎn)，不公平的稅收政策助長人們的逃稅心理。[12] 由于外商投資企業(yè)可以享受比內(nèi)資企業(yè)更多的優(yōu)惠待遇，一些內(nèi)資企業(yè)就千方百計(jì)與外商拉關(guān)系，搞假“合資”。此外，我國目前的涉外稅收優(yōu)惠也造成了地區(qū)之間的不平等，東西部地區(qū)的差距已是政府不得不面對的社會問題。在1994年關(guān)貿(mào)總協(xié)定中國工作組對我國提出的建議中，就有要求我國取消國內(nèi)各地區(qū)不一致的稅收政策的內(nèi)容。[13] 由上所述，筆者認(rèn)為，目前的涉外稅收優(yōu)惠在今天中國弊大于利，有違稅法公平原則。我們應(yīng)對涉外稅法優(yōu)惠重新定位，使其目標(biāo)由“引進(jìn)外資”導(dǎo)向轉(zhuǎn)為“促進(jìn)我國不發(fā)達(dá)地區(qū)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整”導(dǎo)向，并應(yīng)統(tǒng)一適用于內(nèi)外資企業(yè)。 況且在西方國家普遍實(shí)行稅收抵免政策下，過低的稅率對外資的吸引力并不大，而其不公平性則日益凸現(xiàn)。據(jù)供應(yīng)學(xué)派的觀點(diǎn)，不公平的稅收政策助長人們的逃稅心理。 由于外商投資企業(yè)可以享受比內(nèi)資企業(yè)更多的優(yōu)惠待遇，一些內(nèi)資企業(yè)就千方百計(jì)與外商拉關(guān)系，搞假“合資”。此外，我國目前的涉外稅收優(yōu)惠也造成了地區(qū)之間的不平等，東西部地區(qū)的差距已是政府不得不面對的社會問題。在1994年關(guān)貿(mào)總協(xié)定中國工作組對我國提出的建議中，就有要求我國取消國內(nèi)各地區(qū)不一致的稅收政策的內(nèi)容。 由上所述，筆者認(rèn)為，目前的涉外稅收優(yōu)惠在今天中國弊大于利，有違稅法公平原則。我們應(yīng)對涉外稅法優(yōu)惠重新定位，使其目標(biāo)由“引進(jìn)外資”導(dǎo)向轉(zhuǎn)為“促進(jìn)我國不發(fā)達(dá)地區(qū)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整”導(dǎo)向，并應(yīng)統(tǒng)一適用于內(nèi)外資企業(yè)。
3.效率原則
效率原則的含義有兩方面：一是指稅收活動(dòng)要盡量避免對資源配置不利的影響，以保持經(jīng)濟(jì)動(dòng)的效率；二指稅款征收活動(dòng)本身要符合效率原則，即以最小的征收費(fèi)用獲得最大的征收收益。
從第一方面含義看，很多國家所追求的稅法的“中性”即是符合效率原則的。所謂中性指國家的稅收行為不應(yīng)對市場機(jī)制和納稅人有效率的經(jīng)濟(jì)選擇干預(yù)，以避免稅收對價(jià)格機(jī)制的扭曲。[14] 因?yàn)楣诺浣?jīng)濟(jì)學(xué)家的理論認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)在自由狀態(tài)下才能夠達(dá)到最有效率。理想的稅收不應(yīng)對資源在經(jīng)濟(jì)中的配置起任何作用，而應(yīng)讓市場經(jīng)濟(jì)發(fā)揮作用。近些年世界范圍的稅制改革中，不少國家紛紛采取中性色彩較濃的增值稅，其原因就在于人們對稅收中性思想的認(rèn)同，對效率原則的追求。[15] 同時(shí)我們也應(yīng)看到，在各國“稅收中性”理論和實(shí)踐的發(fā)展歷史中，純理論走向社會經(jīng)濟(jì)實(shí)踐，從縮小政府的活動(dòng)范圍到給政府一定的活動(dòng)空間，發(fā)揮政府的作用彌補(bǔ)市場之不足，應(yīng)該講，效率原則在更多的情況下體現(xiàn)了稅收中性和非中性的結(jié)合。這與WTO的原則是相吻合的。WTO以追求全球范圍內(nèi)資源的有效配置為主旨，它的非歧視原則、透明度原則都體現(xiàn)了不干預(yù)市場機(jī)制在全球范圍內(nèi)有效運(yùn)行的中性傾向，同時(shí)，WTO的一系列例外規(guī)定又體現(xiàn)了非中性的因素。
從這個(gè)角度分析我國的涉外稅收優(yōu)惠，它作為一種宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的手段，是對中性原則的偏離，不可避免的以稅收誘因扭曲納稅人本來的經(jīng)濟(jì)行為，導(dǎo)致微觀經(jīng)濟(jì)效率的損失。這集中的表現(xiàn)在對內(nèi)資企業(yè)競爭地位的削弱和扭曲外資的地區(qū)選擇上。涉外稅收優(yōu)惠使內(nèi)資企業(yè)在與外商投資企業(yè)競爭中處于不利地位，影響了內(nèi)資企業(yè)的投資決策，扭曲了內(nèi)資納稅人的經(jīng)濟(jì)行為。而分地區(qū)的涉外稅收優(yōu)惠政策則使不同地區(qū)的外商投資企業(yè)負(fù)擔(dān)不同的稅負(fù)，影響了外資的地區(qū)選擇。[16] 另外，稅收優(yōu)惠也給企業(yè)逃避稅創(chuàng)造了條件。我國稅法規(guī)定對生產(chǎn)型外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在10年以上的，從獲利年度開始，可以享受“二免三減”的所得稅優(yōu)惠待遇。這樣，一些外商投資企業(yè)或者“有意”使企業(yè)長期處于虧損狀態(tài)，遲遲不進(jìn)入獲利年度，或者在享受優(yōu)惠期滿后，就從老企業(yè)撤出投資另建新企業(yè)，繼續(xù)享受優(yōu)惠待遇，從而達(dá)到少繳或不繳稅的目的。 [17]
國家犧牲微觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的效率，如
果能在宏觀領(lǐng)域得到補(bǔ)償，如促進(jìn)了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，地區(qū)經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)，則涉外稅收優(yōu)惠非中性的形式也是為提高整體效率服務(wù)的。但我國的涉外優(yōu)惠顯然并沒有做到這一點(diǎn)。沿海和內(nèi)地外商投資者所享有的稅收優(yōu)惠的不平等導(dǎo)致大量外資流向沿海地區(qū)，內(nèi)地的資金也因追逐稅收優(yōu)惠而大量流入沿海地區(qū)。同時(shí)由于沿海地區(qū)自然資源缺乏，影響了外商投資企業(yè)向高層次發(fā)展，形成沿海地區(qū)外商投資規(guī)模小、勞動(dòng)密集型的加工工業(yè)居多的狀況，能源、原材料豐富、工業(yè)基礎(chǔ)較好的內(nèi)地卻因難以享受充分的涉外稅收優(yōu)惠而遭外資冷落，一些基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)的發(fā)展受到限制。從整體上看，不利于提高國民經(jīng)濟(jì)效率。
再從效率原則的另一個(gè)方面，征收效率方面考察我國的涉外稅法。在稅收征管中，外資企業(yè)運(yùn)用各種手段，逃避納稅義務(wù)，或弄虛作假享受稅收優(yōu)惠的例子不在少數(shù)。稅收征管的不力損害了所期望的稅法的有效性，并加大了涉外稅法對人們行為的扭曲。為了以盡量少的支出來征收最大的稅款，要求簡化稅制，加強(qiáng)和完善稅收程序立法，建立高效的現(xiàn)代化的納稅申報(bào)制度、稅務(wù)代理制度、稅務(wù)稽查制度、稅務(wù)行政復(fù)議和稅收行政訴訟制度。
4.社會政策原則
此原則最早來源于德國19世紀(jì)新歷史學(xué)派主要代表瓦格納的財(cái)政理論。它體現(xiàn)了國家對經(jīng)濟(jì)的干預(yù)，即國家通過稅法杠桿介入社會經(jīng)濟(jì)生活，發(fā)揮稅收固有的調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能，以推行國家經(jīng)濟(jì)政策�，F(xiàn)代國家都日益重視運(yùn)用稅收來實(shí)現(xiàn)自己的政策目標(biāo)。稅法的這個(gè)原則和上述的效率、中性原則是存在沖突的，前者強(qiáng)調(diào)稅法對經(jīng)濟(jì)的積極干預(yù)，通過稅法引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)主體的行為，以達(dá)到國家的政策目標(biāo)；而后者則強(qiáng)調(diào)稅法對經(jīng)濟(jì)不施加影響，要求由經(jīng)濟(jì)主體自由選擇他們的行為。稅法正是在這些存在沖突的原則中取得平衡的。WTO也允許主權(quán)國家為了本國的特定利益而變通適用某些一般性的原則，只不過對行使國家主權(quán)所要達(dá)到的目的進(jìn)行了限制，只有WTO認(rèn)為合理的目的，如“保持外匯收支平衡”、“建立特定的產(chǎn)業(yè)”，才可以以稅收手段對國外產(chǎn)品服務(wù)進(jìn)行限制。可見，在WTO規(guī)則下，我國自主的運(yùn)用稅收來達(dá)到政府政策目標(biāo)的行為受到了限制，在WTO允許的政策目標(biāo)之外采取措施，都是WTO所不提倡的。我國一方面要利用稅法來維護(hù)本國利益，另一方面又要注意不能進(jìn)入WTO的禁區(qū)。
「注釋」
[1]參見楊斌：《正確理解國民待遇原則》，《涉外稅務(wù)》1997年第4期。
[2]參見丁淼：《從GATT到WTO看國際稅收的協(xié)調(diào)和一體化》，《涉外稅務(wù)》2000年第5期；沈秋明：《談我國對外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠措施》，《南京大學(xué)法律評論》1997年秋季號。
[3]參見劉劍文、熊偉：《國民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》，《中國法學(xué)》1998年第2期；單文華：《我國外資國民待遇制度的發(fā)展和完善》，《法學(xué)研究》1995年第6期。
[4]參見本書《加入WTO對我國稅法的影響》一文。
[5]參見鄧力平：《經(jīng)濟(jì)全球化下WTO與我國稅制改革》，《稅務(wù)研究》2000年第4期。
[6]參見劉劍文：《加入WTO對我國稅法的影響》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。
[7]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[8]參見劉心一：《稅式支出分析》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1996年版，第5－10頁。
[9]亞當(dāng)·斯密：《國民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》（下卷），郭大力、王亞南譯，商務(wù)印書館1981年版，第385頁。
[10]參見陳清秀：《稅法總論》，（臺）三民書局1997年版，第70頁。
[11]在評價(jià)投資氣候的斯托伯氏“等級尺度”法中，稅收優(yōu)惠屬于“外國企業(yè)與本地企業(yè)的差別待遇”一欄，列在此欄第三位，所規(guī)定的最高分?jǐn)?shù)與“資本外調(diào)自由”、“政治穩(wěn)定”等因素相同。
[12]參見韋特·P·甘地等：《供應(yīng)學(xué)派的稅收政策》，許建國等譯，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1993年版，第130－132頁。
[13]參見沈秋明：《談我國對外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠措施》，《南京大學(xué)法律評論》1997秋季號。
[14]參見劉溶滄等：《稅收中性：一個(gè)理論經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析》，《稅務(wù)研究》1999年第1期。
[15]參見靳東升：《稅收國際化與稅制改革》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1995年版，第64－92頁。
[16]參見鄧子基等：《稅收支出管理》，中國經(jīng)濟(jì)出版社1999年版，第170－171頁。
[17]這也是為什么一些外商投資企業(yè)連年虧損，但年年增資的原因。
宋麗 劉劍文
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