淺析新準則中實際利率法的應(yīng)用

　　淺析新準則中實際利率法的應(yīng)用
　　
　　所謂實際利率法，根據(jù)《企業(yè)會計準則22號—金融工具確認和計量》的規(guī)定，是指按照金融資產(chǎn)或金融負債（含一組金融資產(chǎn)或金融負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。”實際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資或金融負債當前賬面價值所使用的利率。攤余成本是指金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：1.扣除已償還的本金；2.加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；3.扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。
　　
　　新頒布的會計準則中多次涉及到實際利率法的應(yīng)用，比如：持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)、長期應(yīng)收款、長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等等。筆者將在上述主要情形分為三類分別闡述實際利率法的應(yīng)用。
　　
　　一、實際利率法在金融資產(chǎn)、長期借款和應(yīng)付債券后續(xù)計量中的應(yīng)用
　　
　　在金融資產(chǎn)后續(xù)計量中，涉及到實際利率法的情形有：持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以及可供出售金融資產(chǎn)；其他金融負債中的情形是指長期借款和應(yīng)付債券。須特別指明的是，可供出售金融資產(chǎn)中，僅有債務(wù)工具中會應(yīng)用到實際利率法。
　　
　　在應(yīng)用到實際利率法的時候，首先應(yīng)該關(guān)注其初始計量，合理確定此類債務(wù)工具的本金及利息調(diào)整。債務(wù)工具的本金應(yīng)按其面值確定，對其實際收到金額（不包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息）與面值的差額確定為利息調(diào)整。對于貸款的本金應(yīng)按貸款協(xié)議中協(xié)商的名義貸款額確定。在會計核算中，實際利率法所起的作用就是計算每期期末的利息收入或利息費用，并倒算出每期應(yīng)攤銷的利息調(diào)整金額。每期末應(yīng)通過將攤余成本與實際利率相乘得出利息收入或利息費用，并將實際應(yīng)收或應(yīng)計的利息金額與利息收入的差額確認為當期的攤銷額。第一期的攤余成本是指本金；其他各期的攤余成本是指本金扣除或加上累計攤銷額之并減去減值損失后的金額，僅有金融資產(chǎn)可能存在減值損失。其實際上是每期期末債務(wù)工具的賬面價值。
　　
　　值得注意的是尾差的處理，由于各期攤銷的利息調(diào)整額之和就是初始確認中利息調(diào)整金額，所以最后一期的利息調(diào)整應(yīng)為初始確認中利息調(diào)整額減去以前各期（最后一期之前的各期）的利息攤銷額之和。以上用到的本金與利息調(diào)整都是明細科目，企業(yè)在具體的資產(chǎn)或負債科目下增設(shè)二級明細進行會計核算。
　　
　　二、實際利率法長期應(yīng)收款和長期應(yīng)付款的核算中的應(yīng)用
　　
　　根據(jù)《企業(yè)會計準則4號—固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則6號—無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則14號—收入》和《企業(yè)會計準則21—租賃》，在具有融資性質(zhì)的商品銷售和長期資產(chǎn)（僅包括固定資產(chǎn)和無形資，下同）采購中超過正常信用條件延期支付或收取價款以及融資租賃中分期支付或收取租金情形下，都涉及到實際利率法的應(yīng)用和長期應(yīng)收款或長期應(yīng)付款的核算。在超過正常信用條件下的商品銷售和長期資產(chǎn)采購中，企業(yè)應(yīng)將協(xié)議或合同的應(yīng)收或應(yīng)付價款與其公允價值的差額確認為未確認融資收益，在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益；在融資租賃情形，承租人應(yīng)當確定租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額確認為未確認融資費用，在租賃期內(nèi)采用實際利率法將其分攤確認為當期的融資費用，而出租人應(yīng)將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其未現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益，在租賃期內(nèi)采用實際利率法將其分攤確認為當期的融資收入。
　　
　　在會計核算中的關(guān)鍵是計算實際利率，并據(jù)以確認長期應(yīng)收款和長期應(yīng)付款的現(xiàn)值，其現(xiàn)值在商品銷售、長期資產(chǎn)采購、出租人融資出租資產(chǎn)、承租人融資租入資產(chǎn)中分別體現(xiàn)為主營業(yè)務(wù)收入、長期資產(chǎn)入賬價值、融資租入固定資產(chǎn)入賬價值與初始直接費用之差、融資租賃資產(chǎn)入賬價值與初始直接費用之和。商品銷售中實際利率是指具有類似信用等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)時價值，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議價款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格時的折現(xiàn)率；長期資產(chǎn)采購中的實際利率是指反映當前市場貨幣時間價值和延期付款債務(wù)特定風險的利率，該折現(xiàn)率實質(zhì)上是供貨企業(yè)的必要報酬率；(m.panasonaic.com)出租人融資出租資產(chǎn)中的實際利率是指租賃內(nèi)含利率，即使最低租收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率；承租人融資租入租產(chǎn)中的實際利率應(yīng)當分別區(qū)分不同的情況采用下列折現(xiàn)率：出租人的租賃內(nèi)含利率、合同規(guī)定利率、銀行同期貸款利率和重新計算的分攤率，具體就不再熬敘述。
　　
　　在長期應(yīng)收款和長期應(yīng)付款的核算中同樣涉及到攤余成本的計算，其思路跟相關(guān)金融資產(chǎn)的計算一樣，只不過在核算中不涉及到本金和利息調(diào)整的問題，因為長期應(yīng)收款和長期應(yīng)付款核算的并不是真正的借款，而是另一種形式的融資交易。采用實際利率法核算的與長期應(yīng)收款和長期應(yīng)付款相關(guān)的交易都考慮了資金的貨幣時間價值和風險報酬，并據(jù)以確定融資收益和費用，具有一定的合理性，有利于合理確定資產(chǎn)、負債、收入、費用的價值或金額。
　　
　　三、實際利率法的實質(zhì)
　　
　　實際利率法的實質(zhì)就是利用一個折現(xiàn)率將金融資產(chǎn)或金融負債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當前公允值，并利用該折現(xiàn)率將未來現(xiàn)金流量之和與當前公允價值的差額進行攤銷確認為當期損益。而各期的攤銷額之和正好等于該差額。實際利率法的實際上引入了公允價值的概念，但并不是意味著在資產(chǎn)的計量過程中使用公允價值進行后續(xù)計量，它僅僅是有限度的使用了公允價值。而其在會計準則體系中也并不是第一次出現(xiàn)，在舊準則中，應(yīng)付債券的折價或溢價攤銷中已經(jīng)出現(xiàn)，其本質(zhì)就是實際利率法的應(yīng)用，只不過新準則將其上升為一種方法，并將其廣泛應(yīng)用。

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