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企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)理論發(fā)展及應(yīng)用研究
企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)理論發(fā)展及應(yīng)用研究
2008年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》（ifrs3）和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》（iasno.27）進(jìn)行了相關(guān)修訂，我國(guó)履行承諾，跟隨ifrs3、ias27的變化，對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了重大調(diào)整。2010年，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱“解釋4號(hào)”），對(duì)企業(yè)合并中的交易費(fèi)用、分步合并對(duì)原持有股權(quán)及其他綜合收益的處理、喪失控制權(quán)對(duì)剩余股權(quán)的處理等問(wèn)題做出新的規(guī)定，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同�？v觀國(guó)際和國(guó)內(nèi)一系列涉及企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)新政，反映了企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)理論的新發(fā)展。
一、“實(shí)體觀”逐漸取代“母公司觀”
（一）母公司觀與實(shí)本文由論文聯(lián)盟http://收集整理體觀的不同 在國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域因?qū)ι贁?shù)股東權(quán)益（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稱之為非控制性權(quán)益）的列報(bào)、商譽(yù)的計(jì)算等諸多方面存在不同的理解而形成了不同的企業(yè)合并會(huì)計(jì)理論，其中具有代表性的理論是母公司理論和實(shí)體理論。（1）少數(shù)股權(quán)的報(bào)表列示不同。母公司理論是一種站在母公司股東的角度，來(lái)看待母公司與其子公司之間的控股合并關(guān)系的合并理論。在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)，這一理論在世界范圍內(nèi)得到了廣泛應(yīng)用。由于母公司理論主要站在母公司股東角度來(lái)看待控股合并關(guān)系，主要服務(wù)于母公司的股東，因此按照母公司理論編制的合并報(bào)表中將少數(shù)股東權(quán)益單獨(dú)列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債與股東權(quán)益之間，看成是集團(tuán)的準(zhǔn)負(fù)債，而非集團(tuán)的股東權(quán)益。WwW.11665.COM少數(shù)股東收益視為一項(xiàng)費(fèi)用，作為合并凈收益的減項(xiàng)。實(shí)體理論是一種站在由母公司及其子公司組成的統(tǒng)一實(shí)體的角度，來(lái)看待母子公司間的控股合并關(guān)系的合并理論。實(shí)體理論對(duì)待控制權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益（非控制權(quán)益）一視同仁，母公司股東和少數(shù)股東處于同等重要的地位，是同一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的共同所有者，少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列入所有者權(quán)益的一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目，合并利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)包含了屬于少數(shù)股權(quán)的凈收益。實(shí)體觀解決了根據(jù)母公司理論編制合并報(bào)表對(duì)少數(shù)股東權(quán)益關(guān)注不夠的問(wèn)題，也解決了母公司理論下少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東收益的定性難題。（2）少數(shù)股權(quán)的計(jì)價(jià)不同。基于母公司觀編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，少數(shù)股權(quán)按照子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值乘以少數(shù)股東的持股比例計(jì)價(jià)。理由是在企業(yè)合并中母公司持有的股權(quán)應(yīng)按交易時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量，少數(shù)股權(quán)沒(méi)有被交易過(guò)應(yīng)當(dāng)按照歷史成本計(jì)價(jià)。當(dāng)少數(shù)股權(quán)按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)時(shí)，會(huì)使納入合并報(bào)表的子公司的凈資產(chǎn)中屬于母公司的部分按公允價(jià)值計(jì)量而屬于少數(shù)股東的部分按歷史成本計(jì)量。對(duì)子公司同一資產(chǎn)、負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷，使得這種計(jì)價(jià)方法在實(shí)務(wù)中已被摒棄。依照實(shí)體理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)子公司的凈資產(chǎn)，無(wú)論其屬于母公司還是屬于少數(shù)股權(quán)，均按單一的基礎(chǔ)——公允價(jià)值計(jì)價(jià)，克服了母公司理論對(duì)子公司資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。由于資產(chǎn)負(fù)債表存在自平衡機(jī)制，少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)價(jià)會(huì)影響合并資產(chǎn)負(fù)債表中合并商譽(yù)的確定方法。實(shí)踐中存在兩種計(jì)算少數(shù)股東權(quán)益和商譽(yù)的方法。第一種方法是，少數(shù)股權(quán)按子公司整體價(jià)值對(duì)應(yīng)的份額計(jì)價(jià)，商譽(yù)則通過(guò)被購(gòu)買企業(yè)整體價(jià)值與其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額推斷而得。此種方法完全體現(xiàn)了實(shí)體理論，子公司的所有凈資產(chǎn)包括商譽(yù)，均按單一的公允價(jià)值基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，合并報(bào)表中所確認(rèn)的商譽(yù)是子公司完整的商譽(yù)，既包括母公司購(gòu)買多數(shù)股權(quán)所對(duì)應(yīng)的商譽(yù)也包括屬于少數(shù)股東的商譽(yù)。第二種方法的前提是被并子公司的凈資產(chǎn)保持統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，少數(shù)股東權(quán)益按照子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其持股比例計(jì)價(jià)；商譽(yù)是購(gòu)買方支付的合并成本與其享有的被購(gòu)買企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的差額。在此法下，合并報(bào)表中只確認(rèn)母公司購(gòu)買多數(shù)股權(quán)所對(duì)應(yīng)的商譽(yù)，歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)不予確認(rèn)，理論界稱之為部分商譽(yù)確認(rèn)法。
�。ǘ⿻�(huì)計(jì)新政對(duì)“實(shí)體觀”的應(yīng)用 iasno.27（2004）明確了非控制性權(quán)益（少數(shù)股權(quán)）并非集團(tuán)的負(fù)債，應(yīng)作為權(quán)益的組成部分單獨(dú)列報(bào)。2010年3月11日，fasb和iasb共同發(fā)布了聯(lián)合概念框架第四部分《報(bào)告主體》的公開(kāi)草案，明確要求采用實(shí)體理論來(lái)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表�！皩�(shí)體觀”的應(yīng)用，不僅僅是報(bào)表列示項(xiàng)目的變化，這將對(duì)很多的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生影響。（1）全部商譽(yù)確認(rèn)法與部分商譽(yù)確認(rèn)法之爭(zhēng)。fasb在2007年頒布了fasb/iasb另一個(gè)聯(lián)合趨同項(xiàng)目的研究成果《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第141號(hào)——企業(yè)合并（修訂版）》（簡(jiǎn)稱“sfas141（2007））。在這份報(bào)告書(shū)中，fasb要求企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)采用與實(shí)體理論相配套的全部商譽(yù)法來(lái)確認(rèn)和計(jì)量。sfas141（2007）將商譽(yù)解釋為被購(gòu)買企業(yè)整體價(jià)值（而不是購(gòu)買方支付的合并成本）與其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（而不只是購(gòu)買方取得的那部分份額）的差額。也就是說(shuō)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不僅要確認(rèn)和計(jì)量歸屬于母公司的商譽(yù)，也要確認(rèn)和計(jì)量歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)。在這一問(wèn)題上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)（ifrs3，2008）允許報(bào)告主體針對(duì)不同的交易在兩種方法中作出選擇，可以按公允價(jià)值、或者按非控制性權(quán)益所享有的被購(gòu)買主體可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的比例來(lái)計(jì)量少數(shù)股東權(quán)益。也就是說(shuō)在商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題上，iasb仍然允許使用部分商譽(yù)確認(rèn)法。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》亦采用了部分商譽(yù)確認(rèn)法。我國(guó)的現(xiàn)實(shí)選擇主要是基于以下考慮：全部商譽(yù)法要求少數(shù)股權(quán)按購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，購(gòu)買日的公允價(jià)值通常會(huì)基于少數(shù)股東持有權(quán)益股份的市場(chǎng)價(jià)格來(lái)確定。由于這部分權(quán)益股份并未公開(kāi)交易從而不能獲得其市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，購(gòu)買方必須使用其他估價(jià)技術(shù)來(lái)計(jì)量少數(shù)股東權(quán)益的公允價(jià)值。在我國(guó)現(xiàn)階段資本市場(chǎng)尚不完善，資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)剛剛起步的情況下，確定少數(shù)股權(quán)的公允價(jià)值是有一定難度的。雖然fasb和iasb的準(zhǔn)則存有一定的差異，但是體現(xiàn)實(shí)體觀的全部商譽(yù)確認(rèn)法的采用已經(jīng)在國(guó)際上得到一定的認(rèn)可已是不爭(zhēng)的事實(shí)，這正是實(shí)體理論的具體體現(xiàn)和應(yīng)用。同時(shí)，這也意味著沒(méi)有經(jīng)過(guò)交易過(guò)程的、歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)在企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中可以作為資產(chǎn)入賬，也就暗示了自創(chuàng)商譽(yù)入賬的可能性。（2）不影響控制權(quán)的權(quán)益交易的會(huì)計(jì)處理。基于母公司觀編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，由于將少數(shù)股權(quán)看作集團(tuán)的準(zhǔn)負(fù)債，母公司從少數(shù)股東處購(gòu)買子公司股權(quán)或在不喪失控制權(quán)情況下向少數(shù)股東出售子公司股權(quán)均作為合并報(bào)表的外部交易處理，允許在合并報(bào)表中確認(rèn)股權(quán)交易損益�；趯�(shí)體觀設(shè)計(jì)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不論控股股東還是非控制性權(quán)益，均作為報(bào)告主體股東權(quán)益的一部分。ifrs3（2008）首次明確了“少數(shù)股東與母公司股東之間進(jìn)行的不影響控制權(quán)的交易應(yīng)作為權(quán)益變動(dòng)列報(bào)，母公司權(quán)益的增加不確認(rèn)商譽(yù)，母公司權(quán)益的減少亦不確認(rèn)損益”。無(wú)論母公司從少數(shù)股東處進(jìn)一步購(gòu)買子公司股權(quán)還是在不喪失控制權(quán)情況下向少數(shù)股東出售子公司股權(quán)，實(shí)質(zhì)上都是集團(tuán)內(nèi)股東之間的權(quán)益性交易，對(duì)集團(tuán)而言并沒(méi)有利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)的過(guò)程，只是集團(tuán)所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整，因此在合并報(bào)表層面母公司出售或購(gòu)買少數(shù)股權(quán)的溢價(jià)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。
二、“跨越會(huì)計(jì)處理界限”理論的應(yīng)用
�。ㄒ唬⿻�(huì)計(jì)處理界限的跨越 跨越會(huì)計(jì)處理界限是指因主體所享有另一主體權(quán)益的增減變化而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)處理方法的變更。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（a guide to the revised ifrs 3 and ias 27，2008），某企業(yè)對(duì)另外一個(gè)企業(yè)的投資由聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)到子公司采用不同的會(huì)計(jì)處理方法（如：成本法或以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)←→權(quán)益法核算←→合并報(bào)表），一旦這項(xiàng)投資因控制權(quán)的變動(dòng)而跨越了會(huì)計(jì)處理界限導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理方法變更被視為重大的經(jīng)濟(jì)事件�？缭綍�(huì)計(jì)界限理論對(duì)合并會(huì)計(jì)的重大影響體現(xiàn)在：企業(yè)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并和母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)的，均屬于控制權(quán)變更的“重大經(jīng)濟(jì)事件”，合并報(bào)表中要求在獲得或喪失控制權(quán)時(shí)按公允價(jià)值對(duì)權(quán)益進(jìn)行重新計(jì)量。此類交易被視同為原資產(chǎn)（購(gòu)買日之前已持有的被購(gòu)買方的股權(quán)）或剩余資產(chǎn)（喪失控制權(quán)日的剩余股權(quán)）按控制權(quán)變更當(dāng)日的公允價(jià)值處置后并立即按同一公允價(jià)值回購(gòu)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
�。ǘ⿻�(huì)計(jì)新政對(duì)“跨越會(huì)計(jì)處理界限”理論的應(yīng)用 包括：
�。�1）分步合并的會(huì)計(jì)新政。分步合并，是一個(gè)企業(yè)逐步取得另一企業(yè)控制權(quán)的過(guò)程，對(duì)企業(yè)而言是一項(xiàng)控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的重大事項(xiàng)。假定a公司分兩步購(gòu)得b公司80%的控股權(quán)益，第一次以現(xiàn)金對(duì)價(jià)20000元獲得20%的權(quán)益，并將其分類為可供出售的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值增加了4000元，已經(jīng)計(jì)入當(dāng)期其他綜合收益。第二次，a公司以現(xiàn)金對(duì)價(jià)60000元進(jìn)一步獲得b公司60%的權(quán)益，取得對(duì)b公司的控制權(quán)，當(dāng)日原持有的20%權(quán)益的公允價(jià)值為25000元。根據(jù)ias27（2008）和“解釋4號(hào)”（2010）的規(guī)定，在合并報(bào)表中對(duì)于購(gòu)買日之前持有的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買日（取得被購(gòu)買企業(yè)控制權(quán)的日期）的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買日所屬當(dāng)期投資收益。購(gòu)買日，a公司在合并報(bào)表中對(duì)先前持有的20% 權(quán)益確認(rèn)的投資收益計(jì)算見(jiàn)表1。在合并報(bào)表中a公司對(duì)先前持有的20% 權(quán)益按照購(gòu)買日的公允價(jià)值25000元重新計(jì)量，其目的在于合理確定合并成本，計(jì)算購(gòu)買日的合并商譽(yù)。企業(yè)合并準(zhǔn)則告訴人們，在企業(yè)合并過(guò)程中，購(gòu)買方需要確定合并成本（即支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值），確定購(gòu)買的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，兩者的差額即合并商譽(yù)。不論是合并成本還是購(gòu)入的凈資產(chǎn)均按照購(gòu)買日公允價(jià)值計(jì)量。a公司以80%的權(quán)益取得控制權(quán)實(shí)現(xiàn)了企業(yè)合并，那么這80%股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值就是合并成本，即合本文由論文聯(lián)盟http://收集整理并成本為85000（購(gòu)買日60%股權(quán)的公允價(jià)值60000+20%股權(quán)的公允價(jià)值25000）。由于原先所持有股權(quán)投資的性質(zhì)已經(jīng)發(fā)生了改變，由原來(lái)的金融資產(chǎn)投資變更為控制，跨越了會(huì)計(jì)處理界限，因此應(yīng)按照購(gòu)買日的公允價(jià)值重新計(jì)量，以便合理確定購(gòu)買日的合并商譽(yù)。
�。�2）喪失控制權(quán)下處置子公司股權(quán)的會(huì)計(jì)新政。母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因而喪失了對(duì)原有子公司的控制權(quán)，亦屬于控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的“重大事件”，剩余股權(quán)投資的性質(zhì)已發(fā)生改變，應(yīng)當(dāng)于處置日（喪失控制權(quán)日）對(duì)剩余股權(quán)按照公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。
[例1]2011年1月1日，a公司以現(xiàn)金對(duì)價(jià)125000購(gòu)入b公司100%的權(quán)益，當(dāng)日b公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為100000元。因此商譽(yù)為25000元。2011年12月31日，b公司的凈資產(chǎn)為120000元。2012年 1月1日，a 公司以現(xiàn)金對(duì)價(jià)115000元將b公司的75%的股權(quán)出售給第三方，當(dāng)日a公司剩余25%權(quán)益的公允價(jià)值為38000元。2012年12月31日，合并報(bào)表中a公司處置75%股權(quán)的投資收益計(jì)算見(jiàn)表2。a公司因喪失對(duì)b公司的控制權(quán)，合并資產(chǎn)負(fù)債表中將終止確認(rèn)b公司的全部資產(chǎn)和負(fù)債，從集團(tuán)的角度體現(xiàn)為凈資產(chǎn)的減少。集團(tuán)因凈資產(chǎn)減少而獲得的對(duì)價(jià)正是處置75%股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余25%股權(quán)公允價(jià)值之和，這兩者均為喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值。處置的凈資產(chǎn)與獲取的對(duì)價(jià)的差額計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資損益。在計(jì)算確定處置子公司損益時(shí)，如果存在該子公司的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)扣除該項(xiàng)商譽(yù)的金額。站在集團(tuán)的角度，相當(dāng)于把原持有的股權(quán)全部處置掉了，因此與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)為喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。剩余的25%股權(quán)按處置日的公允價(jià)值38000元重新計(jì)量，由于股權(quán)投資的性質(zhì)已發(fā)生了改變，由控制變更為重大影響，跨越了會(huì)計(jì)處理界限，視同在喪失控制權(quán)日按照當(dāng)日的公允價(jià)值重新購(gòu)進(jìn)。
三、分離個(gè)別報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表功能
�。ㄒ唬﹤�(gè)別報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表分工 與西方發(fā)達(dá)市場(chǎng)國(guó)家執(zhí)行的企業(yè)只需披露合并財(cái)務(wù)報(bào)表的“單一披露”制度不同，我國(guó)自開(kāi)始規(guī)范企業(yè)合并報(bào)表的披露至今，一直執(zhí)行要求上市公司同時(shí)披露合并財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的“雙重披露制度”�，F(xiàn)行制度安排的基本邏輯是，合并報(bào)表與母公司報(bào)表各有其作用，合并報(bào)表不能取代母公司報(bào)表。2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)合并報(bào)表與母公司報(bào)表同時(shí)披露的這種制度安排做出了調(diào)整。要求母公司編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，而在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)調(diào)整為權(quán)益法。這一調(diào)整更加明確了個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表兩者的分工。母公司個(gè)別報(bào)表是基于獨(dú)立法律實(shí)體編制的，成本法強(qiáng)調(diào)了投資企業(yè)與被投資企業(yè)關(guān)系上的法律形式，注重從法律主體的角度反映投資資產(chǎn)的業(yè)績(jī)。母公司個(gè)別報(bào)表可以向債權(quán)人提供獨(dú)立法律實(shí)體的償債能力，向母公司的非控制股東提供投資風(fēng)險(xiǎn)和股利收入的預(yù)測(cè)信息以及向稅收監(jiān)管部門提供有價(jià)值的信息。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以經(jīng)濟(jì)主體為基礎(chǔ)編制的，權(quán)益法強(qiáng)調(diào)投資企業(yè)與被投資企業(yè)關(guān)系上的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，將兩個(gè)獨(dú)立的法律主體視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，按權(quán)益法調(diào)整后編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映了整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的總括情況。正是因?yàn)橐越?jīng)濟(jì)主體為基礎(chǔ)編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表打破了母公司與子公司法律主體的界限，才導(dǎo)致了在兩個(gè)報(bào)表層面上出現(xiàn)會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量的差異。
四、降低購(gòu)買法形成的巨額商譽(yù)
�。ㄒ唬┙灰踪M(fèi)用處理 合并商譽(yù)金額過(guò)大取決于兩個(gè)影響因素：合并成本被高估和取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價(jià)值被低估。合并成本是購(gòu)買方購(gòu)買控制權(quán)所轉(zhuǎn)移的對(duì)價(jià)，因此構(gòu)成合并成本的應(yīng)該是支付給讓渡企業(yè)控制權(quán)一方的對(duì)價(jià)。即購(gòu)買方為企業(yè)合并之目的而向被購(gòu)買方的原股東支付的對(duì)價(jià)于購(gòu)買日的公允價(jià)值。在企業(yè)合并過(guò)程中購(gòu)買方支付給審計(jì)師、律師、評(píng)估師的中介費(fèi)用是向第三方支付的費(fèi)用，與取得控制權(quán)沒(méi)有直接的聯(lián)系，因此不應(yīng)構(gòu)成合并成本，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。ifrs3（2008）用“所轉(zhuǎn)移的對(duì)價(jià)”取代“合并成本”概念，明確了合并成本的內(nèi)涵，縮小了合并成本的邊界。《解釋4號(hào)》亦采納了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，從而統(tǒng)一了我國(guó)企業(yè)合并中交易費(fèi)用的處理方法，不論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用及其他相關(guān)的管理費(fèi)用，均在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。合并費(fèi)用不再資本化，確認(rèn)的合并成本更加合理，確認(rèn)的合并商譽(yù)金額隨之變小。
�。ǘ┗蛴袑�(duì)價(jià)處理 ifrs3（2008）要求購(gòu)買方轉(zhuǎn)移的對(duì)價(jià)應(yīng)按其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量，也包括任何應(yīng)付或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對(duì)購(gòu)買日已存情況的新的或進(jìn)一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對(duì)原計(jì)入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整；其他情況下發(fā)生的或有對(duì)價(jià)變化或調(diào)整均不調(diào)整合并商譽(yù)。如果未來(lái)事項(xiàng)沒(méi)有發(fā)生，比如被購(gòu)買方未能實(shí)現(xiàn)盈利目標(biāo)、未能達(dá)到特定的估價(jià)而導(dǎo)致或有對(duì)價(jià)的變更不被視為計(jì)量期間的調(diào)整，而直接計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)新政更加關(guān)注企業(yè)合并中向賣方所轉(zhuǎn)移的對(duì)價(jià)而非為實(shí)現(xiàn)購(gòu)買所發(fā)生的支出，或有對(duì)價(jià)的價(jià)值變動(dòng)通常獨(dú)立于企業(yè)合并核算，期后或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值的變動(dòng)一般應(yīng)計(jì)入變動(dòng)當(dāng)期的損益。
（三）分步合并中商譽(yù)確認(rèn) 為了限制合并商譽(yù)的確認(rèn)，在商譽(yù)確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)上會(huì)計(jì)新政規(guī)定無(wú)論是一次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并還是通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，均在購(gòu)買日一次性計(jì)算確認(rèn)商譽(yù)。企業(yè)合并后，母公司股東從少數(shù)股東處購(gòu)買子公司股權(quán)不再確認(rèn)商譽(yù)。轉(zhuǎn)貼于論文聯(lián)盟 http://www.ybask.com
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