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會計模糊性研究
作者：白云霞
客觀世界的不確定性分為兩種:模糊性和隨機性。會計作為"人造信息系統(tǒng)"，充斥著這二種不確定性，但是現有文獻中較多的是探討會計中的隨機性，而對會計中的模糊性則認識不夠，有時甚至將模糊性等同于隨機性，用概率論來加以研究。本文試就此問題作初步探討。
一、模糊性、隨機性和精確性
1、模糊性與隨機性
客觀世界的模糊性和隨機性都是客觀的、普遍的和絕對的，而且往往依存于同一事物中。但是，二者之間有本質的不同。
首先，含義不同。隨機性指事物各種可能發(fā)生的結果的不確定性，而模糊性指事物類屬的不確定性，即事物所呈現的"亦是亦非"抑或"似是而非"的特性。
其次，產生的原因不同。隨機性是由于條件不充分，使得條件與事件未能出現確定性的因果關系"而模糊性產生的原因分為三種:①內在的模糊性，指由于客觀事物的中介過渡性而引起劃分上的不確定性;②信息的模糊性，指在復雜的系統(tǒng)中因各種因素交織在一起而產生的模糊性;③主觀的模糊性，指由于認識主體在性格、職業(yè)、年齡等方面的差異而引起對事物劃分上的不確定性。這三種模糊性常共存于同一系統(tǒng)中。
第三，集合表示法不同。在隨機性中，集合是確定的，有明確的內涵與外延。在模糊性中，事件是確定的，但由于集合內涵與外延的不確定性，而使事件能否歸屬于集合中，也呈現出不確定性。
第四，研究方法不同。隨機性要用概率論和數理統(tǒng)計方法來研究，用概率來刻劃事件發(fā)生的不確定性的數量大小。模糊性要用模糊數學研究，用隸屬度來刻劃元素對集合隸屬關系的不確定性的數量大小。
2、模糊性與精確性
模糊性是客觀事物的本質屬性，而精確性是人們認識上或觀念上的產物，是包含了模糊性的精確性，二者是對立統(tǒng)一的關系。從遠古時代起，人們在對自然科學技術研究的基礎上形成和發(fā)展了以傳統(tǒng)數學為核心的精確方法，同時，精確方法的應用又推動了科學技術的巨大迸步。人們便由此產生了對精確性和精確方法的迷信，認為科學的方法必定是精確的，精確性是科學的，而模糊性則是非科學的。然而，20世紀以來，當人們將精確方法應用于系統(tǒng)科學研究時，卻顯得無能為力，從而促使人們對精確方法進行反思�，F代系統(tǒng)科學主要研究復雜系統(tǒng)和人文系統(tǒng)，模糊性和復雜性是其顯著特征，研究對象大多是沒有明確界線的模糊事物，不允許作出非此即彼的判斷，也不能進行精確測量。因此在研究清晰事物的基礎上發(fā)展起來的精確方法，在描述和處理模糊事物時便失效了，從而促使人們探索研究模糊事物的新方法。札德在1965年發(fā)表的著名論文《模糊集合論》標志著模糊學的誕生。模糊學宣稱現實世界本質上是復雜的，不精確的，具有不確定性的，對于模糊事物要用模糊方法來描述，如用精確方法研究和處理模糊事物，只會歪曲事物的本來面目。
二、會計中的模糊性
會計中的許多程序和方法都體現著人們追求精確性的思想，如復式記賬、會計恒等式、存貨盤點等。但是，這種精確性是相對的，甚至僅僅是"數字意義上"的精確性，其實包含著大量的模糊判斷�，F對會計確認、計量和報告中的模糊性作以下剖析。
1、會計確認的模糊性
會計確認主要是判斷經濟事項"能否"、"何時"以及"如何"進人一個主體的會計信息系統(tǒng)，也就是對經濟事項在空間、時間和形態(tài)上進行分類，而分類則伴隨著模糊性的產生。
經濟事項"能否"迸人一個主體的會計信息系統(tǒng)，其判斷的標準有四條:可定義性、可計量性、可靠性和相關性。但在現行的會計實務中，"交易活動"卻成為確認的最為重要的依據。但是由此產生了資產確認上的模糊性，如遞延資產盡管不符合資產的定義，不具有相關性，但由于與之相關的交易活動的存在，而被確認為一項資產。再如對自創(chuàng)商譽不予確認，而外購商譽因經過產權交易而被確認，并且現行會計所確認的外購商譽，由于受到市場供求、收購企業(yè)的經營策略等因素的影響，并不全部符合資產的定義。由此可見，現行會計所采用的這條明確的交易活動分界線，將大量經濟事項如自刨商譽、人力資本和養(yǎng)老金、負債等排除于會計信息系統(tǒng)之外，而又將一些不完全符合四條標準的經濟事項如遞延資產納人會計信息系統(tǒng)中，導致會計信息決策有用性的削弱。
"何時"是要確定所歸屬的會計期間。會計確認的時間基礎一般是權責發(fā)生制原則，具體到收入要素，是實現原則，費用要素是配比原則。收人與費用確認時點上的模糊性，與持續(xù)經營假設和會計分期假設相聯(lián)系。企業(yè)的經營活動在時間上是連續(xù)的，收入的賺取和費用的發(fā)生是逐漸、連續(xù)的過程，因而將連續(xù)的經營活動人為地割裂為各個會計期間，并分別提供報表，必然會導致收人和費用在各個會計期間歸屬上的不確定性，而且還會導致資本性支出項目的攤銷和長期合同收人的確認在歸屬于各個會計期間"量"上的模糊性。比如就固定資產的支出而言，要精確地確定固定資產在各年使用中真正發(fā)揮效用的比例部分以確定折舊費用幾乎是不可能的。同時，費用確認的配比原則不僅要求與相關收人的確認在時間上配比，而且要求在空間上即范圍上配比。由于企業(yè)內各種活動之間的相互聯(lián)系錯綜復雜，導致費用在空間配比上的模糊性。再如由于經營活動和投資活動在空間上的并存性，導致借款費用在資本化和費用化劃分上的模糊性。
"如何"是要確定應確認為何種要素或項目，是對經濟事項在性態(tài)上的分類。如按是否與正常經營活動有關而將耗費的資源分為費用與損失;按是否在一個證常的商業(yè)周期里變現、出售或消耗而將資產劃分為流動資產與長期資產。其實，這種劃分是極其模糊的，它們之間并無明確的界限。編制合并報表時，"少數股東權益"的列示上也具有模糊性。在母公司理論合并觀下，"少數股東權益"被作為單獨項目列示于負債和股東權益之間。但在主體理論的合并觀下，"少數股東權益"則被作為股東權益的組成部分列示。
2、會計計量的模糊性
會計計量包括兩個要素:計量單位和計量屬性。從具體內容上看，會計計量包括資產計價和收益確定。會計以"名義貨幣"作為計量單位，并假定幣值不變。但事實上，幣值經常處于波動之中，只是幅度不同而已，因此在會計利潤中必然包含了或多或少由幣值波動所引起的"虛"利潤，從而導致會計利潤的模糊性。同時，企業(yè)內很多"軟資產"如人力資本、市場份額、顧客滿意度等因難以"貨幣化"而被排除于資產之外，導致對資產確認的不完整。
資產的計量屬性主要有五種:歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值和
未來現金流量的現值。以歷史成本為主，多種計量屬性并存的計量模式，必然會引起會計信息的模糊性，主要表現在以下兩個方面:第一，以歷史成本為主要計量屬性，不能反應資產"未來經濟利益"的特性;同時以現行市價計量的收人與以歷史成本計量的成本(如銷貨成本)相配比來確定利潤具有不合理性。第二，現行會計對不同的資產項目采用不同的計量屬性，經匯總得出的資產總額，既不代表"未來經濟利益"，也不代表"過去的資源耗費"。
3·會計報表的模糊性
編制財務報表是財務會計整個系統(tǒng)的最后一個環(huán)節(jié)。因此財務會計在確認、計量等環(huán)節(jié)的模糊性，不僅將直接體現在財務報表中，如財務報表只反應外購商譽而不反應自創(chuàng)商譽，而且由于報告環(huán)節(jié)的匯總而使各種模糊性相互摻雜并進一步擴散。同時，由于財務報表的數字具有高度的綜合性，因而又產生了新的模糊性，即"信息的模糊性"，這在多元化經營的企業(yè)和合并財務報表中尤為突出。如編制合并報表時，若納人合并的各子公司，分別從事房地產、金融業(yè)和食品業(yè)，毫無疑問，報表中所反應的存貨信息是模糊的。
三、對策與建議
從以上的分析可以看出，會計信息系統(tǒng)在確認、計量和報告等環(huán)節(jié)均存在著模糊性。而且，經濟事項越復雜，會計的模糊性就越嚴重。只有承認這一客觀事實，并在會計準則的制定、會計信息的提供和使用中恰當地應用模糊方法，才能提高會計信息的決策有用性。
1、完善會計準則
在現代市場經濟中，經濟事項日益多樣化、復雜化和模糊化，而現行會計準則對經濟事項往往進行"非此即彼"的精確分類，并規(guī)定了相應的會計處理方法，導致對企業(yè)經營活動和財務狀況的歪曲。只有加強對經濟事項和會計系統(tǒng)模糊性的研究，并在準則的制定中尊重其模糊性，才能便會計準則更具有科學性。
2、重視充分披露原則
由于人們在性格、年齡、職業(yè)、經驗等方面的差異，采用同一標準對同一事物會作出不同的判斷，因而模糊性中包含主觀性。會計報表上的數字是會計人員判斷的結果，不一定是最合理的判斷。因此，要充分披露對重要經濟事項判斷的依據、判斷的結果以及所采用的會計處理方法，以便于使用者根據自己的判斷對報表中的數字進行調整，以提高會計信息的決策有用性。同時充分披露還能抑制公司利用會計的模糊性操縱會計信息。
3、加強模糊方法在會計中的應用
凡是從模糊性角度提出問題、分析問題和解決問題，不論是經驗的還是理論的，定性的還是定量的，都是模糊方法。由于經濟事項和會計信息固有的模糊性，應用模糊方法如模糊預測、模糊決策和專家系統(tǒng)等，更能準確地預測企業(yè)的未來盈利能力，使投資決策更為科學。
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