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論分部報告及其在我國的展望
財政部科研所研究生部：王建煒
隨著現(xiàn)代經(jīng)濟的飛速發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營范圍越來越大，導致了集團企業(yè)的大量涌現(xiàn)。集團企業(yè)通過編制合并報表，能夠從整體上反映合并主體的財務狀況和經(jīng)營成果，在一定程度上能夠滿足信息用戶的需要。但合并報表在展示集團整體狀況的同時，也掩蓋了集團由于跨行業(yè)、跨地區(qū)、跨國界經(jīng)營而使其內(nèi)部各部分面臨不同的機會和風險，不同的盈利水平和增長趨勢，使信息用戶難于作出全面、準確的判斷。有鑒于此，西方各國自60年代以來，先后制定和發(fā)布準則，要求企業(yè)編制一般會計報表外，還需編制分部報告。美國于1976年發(fā)布了FASB-14“企業(yè)分部財務報告”，國際會計準則委員會(IASC)也于1981年發(fā)布了IAS-14“按分部編報財務資料”。在廣泛征求意見的基礎上，IASC于1997年正式批準了新修訂的IAS-14“分部報告”，取代了原分部報告準則。該準則自1998年7月1日開始實施。這不但表示了分部報告的完善與發(fā)展，也標志著編制分部報告已是一種必然趨勢。在可預見的將來，中國也會發(fā)布自己的分部報告準則。
一、編制分部報告的必要性
分部報告是指對一些在不同行業(yè)或不同地區(qū)都有業(yè)務的企業(yè)，按其經(jīng)營業(yè)務的不同性質(zhì)或經(jīng)營業(yè)務的地理范圍分別編制、報出的財務報告。對一些有著多種經(jīng)營業(yè)務或多個地區(qū)分部的大企業(yè)來說，其各個分部的利潤率、發(fā)展機會、未來前景和投資風險都可能會有很大的差別。因此，信息用戶不僅要看總體的會計報表，還需要參看分部資料，以正確評價企業(yè)的機會與風險。對股東，分部報告大大提高了其對企業(yè)未來現(xiàn)金流量及潛在盈利能力預測的準確性；對債權人，可借助分部報告對未來現(xiàn)金流量的預測來評估企業(yè)短期變現(xiàn)能力和長期償債能力，以確定信貸決策；對宏觀管理當局，分部信息有助于其了解、校正經(jīng)濟統(tǒng)計數(shù)據(jù)，修正產(chǎn)業(yè)政策和地區(qū)政策，評判企業(yè)在境內(nèi)、境外的活動。
另外，還有一點常常被人們忽視，那就是要求多分部的企業(yè)編制分部報告，也是出于滿足公平競爭的需要。盡管不少企業(yè)擔心披露分部信息會增加企業(yè)的競爭成本，要求不披露或少披露分部信息。但事實上這樣作將損害公平競爭。因為，在此情形下，多分部的企業(yè)仍然可以獲得上市的、單一分部的競爭對手的全部信息。
二、分部報告的有關問題
1.分部劃分的基礎。分部報告的目標是就企業(yè)面臨的機會和風險提供補充信息，所以從理論上講，企業(yè)應根據(jù)面臨的機會與風險來劃分分部。有同樣的機會和風險的經(jīng)營活動可以合并報告，有不同的機會和風險的經(jīng)營活動應分別報告 。從不同的角度，可對企業(yè)作不同的劃分。從法律角度，企業(yè)可分為母公司與子公司；從地區(qū)角度，企業(yè)既可分為國內(nèi)地區(qū)與國外地區(qū)又可分為生產(chǎn)商品和提供勞務的地區(qū)與銷售商品和勞務的地區(qū)；從行業(yè)角度，企業(yè)又可分為相差極大的各個行業(yè)等等，不一而足。顯然，如果要提供所有的分部信息，對企業(yè)來說成本太高也無必要。研究表明，按行業(yè)提供的分部信息最能反映企業(yè)面臨的機會和風險，按地區(qū)提供的分部信息也有類似作用。實踐中，這兩種分部信息為用戶廣泛接受。
2.應報告分部的確定。確立了分部的基礎后，接下來就應該確定具體的應報告分部。
(1)行業(yè)分部的確定。美國FASB-14“企業(yè)分部的財務報告”中對行業(yè)分部的定義是企業(yè)按相同的產(chǎn)品或服務所作的分類。但在實踐中，出現(xiàn)了企業(yè)對這一定義理解的過寬，因而所劃分的分部過少，用戶難以對企業(yè)面臨的風險與機會作出全面準確的分析。新的IAS-14“分部報告”除了定義更加細致，還強調(diào)了風險和收益因素，并采用了“管理法”，即將企業(yè)對外報告建立在內(nèi)部報告的基礎上，要求企業(yè)對外報告中所劃分的分部，與向企業(yè)的高層管理部門（董事會和總經(jīng)理）報告時所作的劃分一致。這樣做的理由是不但能正確確定企業(yè)面臨的風險的主要來源和性質(zhì)及機會的大小，滿足信息用戶的需要，而且還可以降低企業(yè)編制報告的成本。這樣的規(guī)定無疑更富邏輯性與科學性，也更具可操作性。
(2)地區(qū)分部的確定。不同的地區(qū)，有著不同的政治、社會、法律、經(jīng)濟、技術發(fā)展趨勢，因此，一個企業(yè)分別揭示其不同地區(qū)的經(jīng)營活動，有助于深入了解該企業(yè)在不同地區(qū)的機會和風險。根據(jù)面臨的風險和收益不同，美國FASB-14把劃分地區(qū)分部的基礎分為兩類:生產(chǎn)地區(qū)和出口銷售地區(qū)。這種規(guī)定導致了如果以出口銷售劃分地區(qū)分部，國內(nèi)將作為單獨的一個分布。這種作法，無疑忽視了一個國家內(nèi)的不同地區(qū)的市場存在的差異。IAS-14對此作了改進，它把企業(yè)的地區(qū)分部劃分基礎分為兩類:或根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)或勞務設施以及其他資產(chǎn)的分布或根據(jù)其市場和客戶的分布。前者影響企業(yè)成本的機會與風險，后者影響企業(yè)收入的機會與風險。這樣，一個地區(qū)既可以是單個國家，也可以是兩個以上國家的組合或一個國家內(nèi)的一個區(qū)域，具體確定的方法與產(chǎn)業(yè)分部類似，也是采用“管理法”。
報告分部在滿足上述特征的同時，還應符合某種重要性標準。新ISC-14對此的規(guī)定是:當分部收入、分部成果（利潤或虧損）、分部資產(chǎn)中只要有一項指標占企業(yè)整體的10%時，就應當確認為可報告分部。但應注意，分部重要程度的數(shù)量標準并不是確定編報分部的唯一因素。(1)如果某一分部在各項重要性的臨界值之下，但屬內(nèi)部報告分部，該分部仍可視為應報告分部；(2)本期未能通過重要性測試但上期通過的分部，管理部門認為重要以提高各期之間的可比性的，應確定為報告分部；(3)如果確定的應報告分部的外部總收入達不到企業(yè)總收入的75%,應追加分部以達到條件，追加分部應取自最接近通過標準的分部。
3、分部報告提供的信息類型與披露方式。理論上說，信息用戶希望得到按每個行業(yè)分部和地區(qū)分部提供的財務報表。但提供信息需要成本，這種成本不但包括信息生成成本，還包括由于信息暴露而導致的競爭成本的增加。所以從實際出發(fā)，應當允許企業(yè)將分部信息限制在幾個關鍵財務指標上。根據(jù)新IAS-14，關鍵信息包括以下方面：(1)分部收入；(2)分部成果；(3)分部資產(chǎn)；(4)分部負債；(5)當期購入的固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的成本；(6)折舊和攤銷費；(7)折舊和攤銷費以外的非現(xiàn)金費用；(8)企業(yè)按權益法進行長期投資核算時，從受資者取得的凈損益等。對現(xiàn)金流量信息，采取鼓勵披露，不強制要求。這些關鍵指標都限制在企業(yè)能夠提供的范圍，因而能大大降低企業(yè)的信息生成成本。
分部信息的披露方式有兩種：(1)在財務報表附注中反映；(2)以補充報表形式披露。目前國際上一般是單獨編制分部報告作為財務報表的組成部分。
三、分部報告在我國的現(xiàn)狀及展望
由于我國迄今尚未制定出分部報告的具
體會計準則，因此有關上市公司的分部信息披露主要體現(xiàn)在會計制度與證券監(jiān)管部門的相關規(guī)定中。財政部1998年1月出臺的《股份有限公司會計制度》中要求企業(yè)以附表方式披露分部信息；分部的劃分以行業(yè)分部為主，行業(yè)分部下還要再細分地區(qū)分部；這些規(guī)定符合當今會計發(fā)展潮流，但顯然不夠細致。如分部的確定未規(guī)定采用“管理法”，也未明確規(guī)定分部的重要性標準，易造成企業(yè)劃分分部的隨意性，起不到分部報告應有的作用。另外，在關鍵指標的規(guī)定上也不盡合理�！豆煞萦邢薰緯嬛贫取芬笈兜姆植啃畔⒉粌H包括營業(yè)收入、折扣與折讓、營業(yè)成本、稅金及附加、存貨跌價損失、營業(yè)費用、管理費用、財務費用、營業(yè)利潤或虧損、資產(chǎn)總額指標，還包括經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量、籌資活動現(xiàn)金流量指標。這甚至已超出了新IAS-14的要求。根據(jù)新IAS-14,對現(xiàn)金流量采取鼓勵披露；如披露現(xiàn)金流量 ，則不需要同時披露折舊和攤銷費與其它非現(xiàn)金費用。這樣規(guī)定的目的是為了減少企業(yè)的信息生成成本。相比之下，我國的規(guī)定可操作性較差，有的指標已超出企業(yè)能夠提供的范圍。
我國上市公司的信息披露目前主要受證券監(jiān)管部門的影響。因此，隨著中國證監(jiān)會的相關規(guī)定的出臺和修訂，上市公司年度報告中的分部信息披露經(jīng)歷了自1994年以前的完全自愿披露、1994-1995的指導性自愿披露、1996-1997的半強制披露、到1998年的較為嚴格的自愿披露幾個階段。
當前上市公司遵循的分部信息披露的規(guī)定，是中國證監(jiān)會于1997年12月發(fā)布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第二號--年度報告的內(nèi)容與格式》(以下簡稱《準則二號》)第二次修訂稿中的有關內(nèi)容�！稖蕜t二號》與新IAS-14相比,也尚有較大差距。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：(1)要求按行業(yè)分部編報，未要求按地區(qū)分部編報。這顯然不夠全面。(2)以行業(yè)收入是否占主營業(yè)務收入的10%作為分部信息披露的重要性標準，而IAS-14則綜合考慮了收入、成果、資產(chǎn)三種指標。(3)新IAS-14區(qū)分了主要、次要報告形式。一般來說，如果產(chǎn)業(yè)分部是主要報告形式，則地區(qū)分部為次要分部形式；反之亦然。相對于主要報告形式，次要報告形式要求披露的內(nèi)容要少的多。這種規(guī)定無疑更加全面、完整地反映了企業(yè)的整體財務狀況與經(jīng)營成果，而《準則二號》則無此規(guī)定。
分部信息披露制度在我國尚處于開始階段，相關規(guī)定不夠全面、具體，還需進一步完善。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國證券市場也在不斷發(fā)展、企業(yè)規(guī)模在日益增大，這一切都為分部報告提供了孳生的土壤。當前，我國證券市場上資產(chǎn)重組如火如荼，企業(yè)的集體化、多元化將使信息使用者對信息披露提出更高的要求。分部信息的重要性將越來越被人們所認識。作為一種國際化趨勢的分部報告，將引起我國準則制定機構(gòu)和證券管理部門更廣泛的關注。我們期待著早一天頒布自己的分部報告準則。
參考文獻：
1.IASC:國際會計準則第14號-分部報告(1997年修訂)。
2.美國注冊會計師協(xié)會:《論改進企業(yè)報告》(陳毓圭譯)，中國財政經(jīng)濟出版社，1997年1月第一版。
3.財政部:《股份有限公司會計制度》,中國財政經(jīng)濟出版社，1998年4月第一版。
4.丁兆軍、盧文彬：《分部信息披露:制度比較與會計難點》，《會計研究》1998年第10期。
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