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稅法公平價(jià)值論
稅法公平價(jià)值論李剛
法的正義價(jià)值通常又被表述為公正、平等、公平等其他的詞，“這些詞可以說含義相當(dāng)，但意義強(qiáng)弱、范圍大小可能有所差別，所以，在不同場合下應(yīng)選擇較合適的詞�！盵64]因此，從一般的意義、或者狹義上說，作為法的基本價(jià)值名目之一的“正義”在稅法中即體現(xiàn)為稅法的公平價(jià)值。
第一節(jié)稅法的公平價(jià)值體系
傳統(tǒng)稅法學(xué)理論所論述的稅法的公平原則只是指征稅的標(biāo)準(zhǔn)問題，如果僅由此而推導(dǎo)出稅法的公平價(jià)值也是如此，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。經(jīng)過思考，筆者認(rèn)為，稅法的公平價(jià)值是由以下彼此間具有內(nèi)在邏輯聯(lián)系的三個(gè)層次共同構(gòu)成的。
第一層次的形式正義——稅法的平等適用
稅法的公平價(jià)值的第一層次，是指稅法的平等價(jià)值，表現(xiàn)為“稅法面前人人平等”，反映了稅法的形式正義問題，也是法之“法律面前人人平等”的平等價(jià)值觀在稅法中的直接體現(xiàn)。
“法律面前人人平等”，作為一個(gè)政治口號(hào)，產(chǎn)生于資產(chǎn)階級(jí)革命時(shí)期；作為正式的法律規(guī)定，則最早出現(xiàn)在1789年的法國《人權(quán)宣言》以及包含《人權(quán)宣言》的法國憲法之中。其內(nèi)容“至少應(yīng)包含以下四層含義：第一，平等保護(hù)，任何社會(huì)成員的合法權(quán)益，法都予以同等保護(hù)；第二，平等遵守，任何社會(huì)成員都平等地享有法的權(quán)利，履行法的義務(wù)；第三，平等適用，法對于任何公民都一律平等地適用而無因人而異的區(qū)別對待；第四，平等制裁，對于任何公民的違法犯罪行為都平等地予以追究或處罰，任何人都不得享有違法犯罪而不受應(yīng)有制裁的特權(quán)�！盵65]同時(shí)，近代法尤其是近代大陸法系或民法法系，從亞里士多德意義上的校正正義發(fā)展而來的形式正義，就根本而言是和法律的普遍性聯(lián)系在一起的，它要求同等的人應(yīng)當(dāng)受到同等對待。[66]
因此，平等價(jià)值體現(xiàn)在稅法中，意味著就征稅主體而言，必須依法對凡是屬于稅法規(guī)定的征稅范圍內(nèi)的征稅對象予以征稅，對凡是欠、漏、逃、偷、抗稅等違反稅法的行為都應(yīng)依法處理或提請司法機(jī)關(guān)處理；就納稅主體而言，凡是符合稅法規(guī)定的納稅條件的納稅主體都應(yīng)依法納稅，同時(shí)，依法享有還付請求權(quán)等實(shí)體權(quán)利，以及申請稅收行政復(fù)議權(quán)或訴訟權(quán)利等程序權(quán)利。從這個(gè)意義上來說，第一層次的稅法的公平價(jià)值主要體現(xiàn)為稅法在法律適用上的平等，它包括了上述“平等保護(hù)、平等遵守、平等適用和平等制裁”四方面的內(nèi)容。
然而，正如筆者在第一章中所論證的那樣，在這里，實(shí)在稅法的既存價(jià)值狀態(tài)與稅法應(yīng)有的公平價(jià)值狀態(tài)出現(xiàn)了不相吻合之處。比如傳統(tǒng)稅法學(xué)理論認(rèn)為，稅收法律關(guān)系的特征之一就是“稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生以納稅人發(fā)生了稅法規(guī)定的行為或事件為前提”。這一特征將“征稅機(jī)關(guān)發(fā)生的稅法規(guī)定的行為或事件”排除在稅收法律關(guān)系產(chǎn)生的前提之外，給人造成的印象似乎是“征稅機(jī)關(guān)不受稅法管轄”，或者說，“稅法”僅適用于納稅主體而不適用于征稅機(jī)關(guān)。[67]——這顯然有違體現(xiàn)為稅法的法律適用平等的形式正義。
第二層次的實(shí)質(zhì)正義——稅法的征稅公平
稅法的第二層次的公平價(jià)值，主要是指稅法的征稅公平，即國家在稅法中制定什么樣的標(biāo)準(zhǔn)征稅對納稅人來說才是公平的，也就是傳統(tǒng)理論中通常所說的稅法的公平問題。讓我們從對西方稅收（法）基本原則理論的歷史發(fā)展的分析中，結(jié)合我國的具體情況來尋找答案。
西方稅法基本原則的理論發(fā)端于17世紀(jì)。英國的威廉·配弟（WilliamPetty）在其所著的《政治算術(shù)》（1676年）一書中于歷史上首次提出了“公平”、“簡便”和“節(jié)省”的有關(guān)稅收原則的理論。[68]此后，德國的尤斯蒂于1766年出版了《財(cái)政學(xué)體系》，該書的精華部分是他提出的關(guān)于賦稅的六大原則。[69]18世紀(jì)末，正值資本主義迅速成長時(shí)期，英國古典經(jīng)濟(jì)學(xué)鼻祖亞當(dāng)·斯密（AdamSmith）明確、系統(tǒng)地提出了著名的賦稅四大原則，即平等原則、確定原則、便利原則和經(jīng)濟(jì)原則，與尤斯蒂的六大原則相當(dāng)接近；其中，平等原則是指：“一國國民，都須在可能范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護(hù)下享得的收入的比例，繳納國賦，維持政府�！盵70]19世紀(jì)后期，德國的阿道夫·瓦格納（AdolphWagner）將稅收原則歸結(jié)為“四項(xiàng)九端原則”；其第三項(xiàng)“社會(huì)正義原則”又分為兩個(gè)具體原則，一是普遍原則，即一切有收入的公民都要普遍納稅（體現(xiàn)了稅法公平價(jià)值第一層次“平等適用”的一半內(nèi)容）；二是平等原則，即根據(jù)納稅能力大小課稅，稅收負(fù)擔(dān)力求公平合理。當(dāng)代西方各主要經(jīng)濟(jì)學(xué)流派也都認(rèn)為稅收公平原則是稅收兩大基本原則之一，即指國家征稅要使各個(gè)納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各個(gè)納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。
上述西方稅收（法）基本原則的理論對稅法的公平等基本原則的概括和倡導(dǎo)具有不可忽視的合理性。我國學(xué)者也都無一例外地認(rèn)為在我國稅法中也應(yīng)體現(xiàn)和貫徹公平原則，只是具體表述不同，如“公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)原則”[71]、“普遍納稅與公平稅負(fù)原則”[72]等，都體現(xiàn)出稅法的公平價(jià)值觀念。
傳統(tǒng)稅法學(xué)理論認(rèn)為，稅法的稅收公平原則包括橫向公平和縱向公平兩方面內(nèi)容。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)情況相同、納稅能力相等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)相等。稅收橫向公平情況下，衡量標(biāo)準(zhǔn)有三種：一是按照納稅人擁有的財(cái)產(chǎn)來衡量；二是以納稅人的消費(fèi)或支出為標(biāo)準(zhǔn)；三是以納稅人取得的收入所得為標(biāo)準(zhǔn)來測定。從各國稅制實(shí)踐來看，大多采取較為現(xiàn)實(shí)可行的第三種標(biāo)準(zhǔn)，這是由收入所得具有的貨幣所得和純所得等特性決定的。一般認(rèn)為，橫向公平至少具有下述幾方面的要求：（1）排除特殊階層的免稅；（2）自然人與法人均需課稅；（3）對本國人和外國人在課稅上一視同仁，即法律要求課稅內(nèi)外一致。
縱向公平是指經(jīng)濟(jì)情況不同、納稅能力不等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)亦應(yīng)不同。稅收縱向公平情況下，國家對納稅人實(shí)行差別征稅的標(biāo)準(zhǔn)有兩種：一是“利益標(biāo)準(zhǔn)”或稱“受益標(biāo)準(zhǔn)”，主張納稅人應(yīng)納稅額的數(shù)量，根據(jù)納稅人從政府提供的服務(wù)中期望得到的利益多少來確定；二是“犧牲標(biāo)準(zhǔn)”，是以納稅人在課稅前應(yīng)得到的滿足與課稅后實(shí)際得到的滿足之間的差額為標(biāo)準(zhǔn)。上述兩種標(biāo)準(zhǔn)在某種程度上都是以納稅人的主觀感受——期望利益和犧牲程度來推定其納稅能力的，所以在實(shí)踐中往往難以把握甚至根本無從測定。事實(shí)上，所謂的稅收縱向公平就是指稅法對不同收入水平（支付能力）的納稅人的收入分配應(yīng)如何干預(yù)才是公平的。
以累進(jìn)稅率和比例稅率為例，二者的區(qū)別在于前者可使高收入者負(fù)擔(dān)比低收入者更高比例的稅額，從而在再分配中影響高、低收入者之間在初次分配時(shí)形成的分配格局；[73]后者使高、低收入者負(fù)擔(dān)相同比例的稅額，對初次分配格局影響不大。由此看來，適用累進(jìn)稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。但即使如此，美國當(dāng)代經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)家波斯納對累進(jìn)稅制也提出了批評，認(rèn)為累進(jìn)稅制“會(huì)產(chǎn)生一系列嚴(yán)重的管理問題”。他舉例說，對一個(gè)第一年賺1萬美元、第二年賺10萬美元的人和一個(gè)兩年中每年賺5.5萬美元的人來說，依比例稅制（proportionaltax），兩人繳納的總稅額是一樣的；但依累進(jìn)稅制（progressiveincometaxsystem），第一個(gè)人就要比第二個(gè)人繳納更多的稅款。[74]所以，“累進(jìn)稅是再分配性質(zhì)的，因此也就是征用性的（confiscatory），……并不按照納稅人為支付費(fèi)用交納的稅款之比例而給予納稅人以相應(yīng)的利益�！盵75]同時(shí)，他還論證了收入的邊際效用遞減原則（principleofdiminishingmarginalutilityofincome）和贊成累進(jìn)稅制的得益理論（benefits-receivedrationale）都無法證明累進(jìn)稅制的合理性。所以，波斯納認(rèn)為，如果我們“將比例稅制（這可能會(huì)比累進(jìn)稅鼓勵(lì)更多的生產(chǎn)活動(dòng)，同時(shí)管理成本也較節(jié)約）和向低收入團(tuán)體提供轉(zhuǎn)移支付（transferpayments）相結(jié)合，可能會(huì)使最貧困的人受益�！盵76]
需要說明是，如果說形式正義要求同等地對待所有情況相類似的人，那么實(shí)質(zhì)正義則強(qiáng)調(diào)針對不同情況和不同的人予以不同的法律調(diào)整。新分析實(shí)證主義法學(xué)派的代表人物——哈特認(rèn)為，“正義觀念的結(jié)構(gòu)是相當(dāng)復(fù)雜的。我們可以說它有兩部分組成：（1）一致的或不變的特征，概括在‘同類情況同樣對待’的箴言中（橫向公平——引者注）；（2）流動(dòng)的或可變的標(biāo)準(zhǔn)，就任何既定的目標(biāo)來說，它們是在確定有關(guān)情況是相同或不同時(shí)所使用的標(biāo)準(zhǔn)（縱向公平——引者注）。”[77]所以，就上述傳統(tǒng)稅法學(xué)理論關(guān)于稅法的稅收公平原則的論述來看，它實(shí)際上包括了形式正義和實(shí)質(zhì)正義兩方面的內(nèi)容：橫向公平指的是形式正義，縱向公平指的則是實(shí)質(zhì)正義。
因此，稅法的形式正義價(jià)值被分割成了兩部分，一部分體現(xiàn)為“稅法面前人人平等”，針對的是稅法的所有主體；另一部分就是稅法的征稅公平，僅針對納稅主體而言。同時(shí)，這兩部分又分別存在于稅法公平價(jià)值系統(tǒng)的第一層次和第二層次。當(dāng)然，這只是筆者為了邏輯地建構(gòu)稅法的公平價(jià)值體系而作出的人為分割，上述兩部分共同作為稅法的形式正義價(jià)值的組成部分，在理論上是一個(gè)整體。
第三層次的本質(zhì)公平——稅法的起源
稅法公平價(jià)值的第三個(gè)層次是指作為征稅的實(shí)質(zhì)主體的國家為什么要征稅或者說國家征稅是否應(yīng)該。這似乎是一個(gè)不言而喻且不證自明的命題。但筆者認(rèn)為，這是稅法的公平（正義）價(jià)值內(nèi)涵的最深層次，對其加以分析有助于我們從根本上深刻地認(rèn)識(shí)稅法的公平價(jià)值。換言之，這也是一個(gè)稅法（收）本質(zhì)的問題。
日本著名稅法學(xué)家金子宏認(rèn)為，“為何要課征稅收，其正當(dāng)根據(jù)是什么，這是在稅收的歷史上，很早就一直闡述的問題。它與如何看待國家的本質(zhì)，具有十分密切的聯(lián)系�！盵78]關(guān)于國家與稅收以及稅法的起源和本質(zhì)，筆者在第一章中已經(jīng)有較為詳盡的闡述。概言之，西方以社會(huì)契約論為基礎(chǔ)的交換說和公共需要論所體現(xiàn)的契約精神及其內(nèi)涵的公平價(jià)值，相對以馬克思主義國家學(xué)說為基礎(chǔ)的國家分配論和國家意志論而言，更符合“人民當(dāng)家作主”和“人民主權(quán)國家”的實(shí)質(zhì)。因此，筆者主張以前者的合理因素——“契約精神及其內(nèi)涵的公平價(jià)值”來修正和完善我國的國家分配論和國家意志論；[79]簡言之，即在稅收法律關(guān)系的各個(gè)層面和各種類型之中貫徹和體現(xiàn)作為“契約精神和公平價(jià)值”之具體化的“平等原則”。需要指出的是，這一“平等原則”不是第一層次上的作為形式正義的稅法的公平價(jià)值的反映，后者是指稅法主體（主要是納稅主體和征稅機(jī)關(guān)）平等地適用稅法，是一種稅法主體的“外部平等”，而前者則是指稅法主體相互之間（主要是納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間、以及納稅人與國家之間）的平等性問題，是一種稅法主體的“內(nèi)部平等”，因而具有更根本的意義。
為此，筆者試圖借助第一章中所描繪的“稅收法律關(guān)系理論結(jié)構(gòu)示意圖”（以下簡稱“示意圖”）來逐一發(fā)掘并分析“平等原則”在稅收法律關(guān)系的兩個(gè)層次、三方主體間的四種法律關(guān)系中的體現(xiàn)與含義。
一、稅收法律關(guān)系的第一層次
稅收法律關(guān)系的第一層次，也就是人們通常所認(rèn)識(shí)的稅收法律關(guān)系，包括稅收征納法律關(guān)系（圖示①）和稅收行政法律關(guān)系。從一般意義上來理解，稅收征納法律關(guān)系是發(fā)生在納稅人與作為形式征稅主體的征稅機(jī)關(guān)及其工作人員之間（以下簡稱“征稅機(jī)關(guān)”）的稅收法律關(guān)系，從整體上看，主要就是稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系，但也包括稅收行政法律關(guān)系。
需要說明的是，出于形象地構(gòu)建“示意圖”的需要，筆者人為地將稅收法律關(guān)系中本來作為整體的稅收行政法律關(guān)系分成了兩部分：一部分發(fā)生在納稅主體與征稅機(jī)關(guān)之間并包含于稅收征納法律關(guān)系當(dāng)中，另一部分則發(fā)生在征稅機(jī)關(guān)與國家之間（圖示②）。后者主要是指與稅收收入或稅收利益直接相關(guān)的行政法律關(guān)系，比如因稅收收入的轉(zhuǎn)移支付而產(chǎn)生的稅收行政法律關(guān)系等；前者則主要是納稅主體與征稅機(jī)關(guān)之間的稅收行政程序性法律關(guān)系，比如納稅主體與征稅機(jī)關(guān)之間直接發(fā)生的稅務(wù)行政復(fù)議法律關(guān)系，以及納稅主體與征稅機(jī)關(guān)通過司法機(jī)關(guān)而間接發(fā)生的稅收行政訴訟法律關(guān)系等。在稅收法律關(guān)系當(dāng)中，具有更加重要意義的稅收行政法律關(guān)系主要是指上述第一部分的稅收行政程序性法律關(guān)系；但是，當(dāng)這一部分與稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系共同構(gòu)成稅收征納法律關(guān)系時(shí)，其又次要于稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系。以下，筆者主要是就稅收征納法律關(guān)系中的稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系和稅收行政法律關(guān)系分別加以論述。
（一）稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系
稅收征納法律關(guān)系中所包含的稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系是從狹義上來理解的。廣義上的稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系是指作為一個(gè)整體的稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，它不能、也無法僅從狹義上去理解，必須要結(jié)合稅收憲法性法律關(guān)系才能合理解釋。
所以，狹義的稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系就是納稅主體與征稅機(jī)關(guān)之間因稅款的征收（公法上稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)）和繳納（公法上稅收債務(wù)的清償）而產(chǎn)生的法律關(guān)系。從這個(gè)角度來說，傳統(tǒng)稅法學(xué)關(guān)于稅收法律關(guān)系特征的總結(jié)有其一定的合理性，如認(rèn)為稅收法律關(guān)系中固有一方主體是國家或國家及其征稅機(jī)關(guān)、稅收法律關(guān)系是一種財(cái)產(chǎn)所有權(quán)或支配權(quán)單向轉(zhuǎn)移的關(guān)系。[80]但傳統(tǒng)稅法學(xué)還認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是一種單方面的權(quán)利或義務(wù)關(guān)系：對征稅機(jī)關(guān)來說，享有單方面的征稅權(quán)利，對納稅主體來說，負(fù)有單方面的納稅義務(wù)�！@也是為什么通常把征稅機(jī)關(guān)稱為“權(quán)利主體”、納稅主體稱為“義務(wù)主體”或“納稅義務(wù)人”的原因之一。[81]無論如何，這是不正確的，是對契約精神之“平等”與“權(quán)利”要素的背離。盡管有學(xué)者后來逐漸意識(shí)到稅收法律關(guān)系中雙方主體應(yīng)互享權(quán)利和互擔(dān)義務(wù)，只是二者享有的權(quán)利的性質(zhì)不同，而義務(wù)關(guān)系在一般情況下又不對等。[82]然而，他們關(guān)于“納稅主體主要是根據(jù)《稅收征收管理法》等法規(guī)而享有一定的（程序性）權(quán)利”的觀點(diǎn)也是值得商榷的。納稅主體還享有更重要的實(shí)體性權(quán)利，其中以納稅主體因還付金、超納金和誤納金而對征稅機(jī)關(guān)享有的“還付請求權(quán)”為突出代表。還付請求權(quán)又可稱為返還請求權(quán)或退還請求權(quán)，是指由于征稅機(jī)關(guān)對還付金、超納金以及誤納金的保有沒有法定根據(jù)，因而納稅主體可以請求予以返還的請求權(quán)；其在實(shí)體法上的性質(zhì)是因征稅機(jī)關(guān)的不當(dāng)?shù)美a(chǎn)生的公法之債。[83]
實(shí)際上，僅從“稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系”這一名詞本身來看，我們都可以發(fā)現(xiàn)“平等”的影子：（1）債權(quán)債務(wù)關(guān)系是民商法的基本調(diào)整對象之一，長期以來處于“民事主體地位平等原則”和“公平原則”等民商法基本原則的指導(dǎo)和支配之下，以致于其自身都具有了“平等”的內(nèi)涵，這一點(diǎn)不可避免地要或多或少地反映于其基本性質(zhì)亦定位為債權(quán)債務(wù)關(guān)系的稅收法律關(guān)系當(dāng)中；（2）而“法律關(guān)系”——這一來源于19世紀(jì)大陸法系民法學(xué)的基本范疇，[84]自產(chǎn)生之初就帶有民商法之“平等原則”的烙印，似乎也給稅收法律關(guān)系的平等性“痕跡”提供了一點(diǎn)理論上的淵源。但是到此為止，我們只是解釋了稅收法律關(guān)系表面上或形式上的平等性，至于其本質(zhì)上的、深層次的平等性，還有待于筆者在稅收法律關(guān)系的第二層次上闡明。
（二）稅收行政法律關(guān)系
以上主要是從稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系的角度論證了納稅主體與征稅機(jī)關(guān)之間的平等性問題，那么，從同樣處于“示意圖”第一層次的稅收行政法律關(guān)系的角度來考察，其平等性又如何呢？
其實(shí)，自20世紀(jì)90年代初，就開始有學(xué)者對“行政法律關(guān)系主體法律地位不平等性”提出了質(zhì)疑，[85]主張應(yīng)當(dāng)“確立行政法中公民與政府的平等關(guān)系”[86]；甚至已有學(xué)者直接就納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位的平等性問題作出了理論嘗試。[87]在借鑒和參考這些學(xué)者的有關(guān)論述的基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為，傳統(tǒng)稅法學(xué)之所以將稅收法律關(guān)系的顯著特征之一歸納為“主體法律地位的不平等”，其理論誤區(qū)除了忽略或沒有深刻認(rèn)識(shí)到稅收法律關(guān)系的根本性質(zhì)乃是“公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系”以外，主要在于以下兩大方面：
第一，混淆了一般稅收行政關(guān)系與稅收行政法律關(guān)系的區(qū)別。一般的稅收行政關(guān)系是一種完全的隸屬關(guān)系，一種絕對化的支配關(guān)系，表現(xiàn)為固定不變的主動(dòng)與被動(dòng)關(guān)系。而稅收行政法律關(guān)系則不同，其特性在于：（1）雙方當(dāng)事人存在一種相互獨(dú)立的關(guān)系，無論“這類法律關(guān)系的參加者的特殊情況如何，不論他（它）是個(gè)人、組織或政府，他（它）們在法律上、在特定法律關(guān)系中都是具有獨(dú)立身份和相對自主性的主體。否則，就不可能構(gòu)成一個(gè)法律關(guān)系的兩極”。[88]（2）稅收行政法律關(guān)系不是一種完全單向性的支配關(guān)系，其主動(dòng)與被動(dòng)只是相對的。一般情況下，納稅主體是被動(dòng)的接受支配者，但也可能成為主動(dòng)的支配者，如納稅主體依法行使其還付請求權(quán)時(shí)，實(shí)質(zhì)上就含有“支配”的意思，征稅機(jī)關(guān)此時(shí)只能退還有關(guān)金額給納稅主體。同時(shí)，對征稅機(jī)關(guān)來說，它既是稅收征管者，又是提供服務(wù)者、接受監(jiān)督制約者；而納稅主體既是接受管理者，也是享受服務(wù)者、實(shí)行監(jiān)督制約者。所以，稅收行政法律關(guān)系中，當(dāng)事人雙方的主動(dòng)地支配與被動(dòng)地被支配關(guān)系具有雙向性，允許角色的相互換位。
當(dāng)然，不可否認(rèn)，由于稅收行政關(guān)系是稅收行政法律關(guān)系產(chǎn)生和存在的基礎(chǔ)，后者不可避免地存在、或者說保留有前者的某些“不平等”特征，不可能象一般民事法律關(guān)系那樣，其主體雙方權(quán)利義務(wù)的設(shè)立與分配幾乎完全對等均衡。但這僅僅是一種建立在平等基礎(chǔ)上的有限的“不平等”，絕不能把這種“不平等”的表象作為稅收行政法律關(guān)系的本質(zhì)加以認(rèn)定。而且，正是由于稅收行政關(guān)系中客觀存在的主體雙方實(shí)際地位的不平等性，才需要用稅收行政法律法規(guī)予以調(diào)整，從而使其轉(zhuǎn)變?yōu)槠降鹊亩愂招姓申P(guān)系。
第二，以民事法律關(guān)系中雙方當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的對等性作為衡量稅收行政法律關(guān)系中主體法律地位是否平等的尺度，混淆了權(quán)利義務(wù)不對等與法律地位不平等的區(qū)別。民事法律關(guān)系中雙方當(dāng)事人的主體地位是平等的，其權(quán)利義務(wù)也是對等的，二者具有一致性。稅收行政法律關(guān)系，從形式上來看，屬于法律關(guān)系分類理論中的不對等法律關(guān)系（或稱隸屬型法律關(guān)系），但“不對等”不等于“不平等”。民事法律關(guān)系與稅收行政法律關(guān)系是性質(zhì)根本不同的兩種法律關(guān)系，不能簡單地以前者為參照系而主觀地論證后者的“不平等性”特征。在稅收行政法律關(guān)系當(dāng)中，因?yàn)檎鞫悪C(jī)關(guān)是代表國家來征收實(shí)施公共服務(wù)所需資金的，所以法律賦予其享有較納稅主體為多的權(quán)利，二者的權(quán)利義務(wù)呈現(xiàn)出不對等的表象，但是這并不必然導(dǎo)致主體法律地位的不平等；反之亦然，主體法律地位的不平等也并不一定要求其權(quán)利義務(wù)的對等。
如果承認(rèn)主體雙方權(quán)利義務(wù)不對等就是其法律地位不平等，那么就很難解釋行政訴訟法中關(guān)于雙方當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)不對等但法律地位平等的規(guī)定。根據(jù)我國《行政訴訟法》的有關(guān)規(guī)定，稅收行政訴訟的雙方當(dāng)事人在訴訟中的權(quán)利和義務(wù)是不對等的，如：征稅機(jī)關(guān)只能作為被告，不享有起訴權(quán)和反訴權(quán)，并須承擔(dān)舉證責(zé)任；納稅人則享有起訴權(quán)，作為原告還享有反訴權(quán)，且無須舉證。同時(shí)，《行政訴訟法》第7條又明文規(guī)定：“當(dāng)事人在行政訴訟中的法律地位平等。”由此可見，在確認(rèn)訴訟雙方當(dāng)事人法律地位平等的前提下，正是行政訴訟法所作出的偏向于保護(hù)納稅人的有關(guān)規(guī)定，使征稅機(jī)關(guān)（被告）與納稅人（原告）之間原來不平等的稅收行政管理關(guān)系，從法律上確認(rèn)、調(diào)整為具有平等性的稅收行政訴訟法律關(guān)系。
綜上所述，從稅收行政法律關(guān)系的角度出發(fā)，我們也得到了與從稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系的角度出發(fā)考察而得出的同樣結(jié)論，即納稅主體與征稅機(jī)關(guān)之間的法律地位應(yīng)當(dāng)是平等的。
有的行政法學(xué)者甚至作出了更為深入的理論研究，論證了“行政法領(lǐng)域存在契約關(guān)系的可能性”，指出，正是因?yàn)樾姓跫s在本質(zhì)上符合契約的根本屬性——合意，才與民事契約一起劃歸契約的范疇；而與早期以行政高權(quán)性行為為特征的傳統(tǒng)行政管理模式不同，現(xiàn)代行政法的發(fā)展為行政法領(lǐng)域提供了合意的基礎(chǔ)，并通過有效的行政程序構(gòu)建自由合意的空間，保證處于弱勢地位的相對方表達(dá)意志的自由性，從而從根本上使行政主體和相對方能夠通過合意方式產(chǎn)生具有行政法律效力的契約。[89]還有的學(xué)者認(rèn)為，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，契約精神不僅在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活領(lǐng)域，而且在國家行政管理領(lǐng)域也體現(xiàn)得最為充分和濃重；基于對市場經(jīng)濟(jì)秩序維護(hù)的可變性需求，隨著契約原則的普遍貫徹和契約精神的擴(kuò)張，通過“社會(huì)合意”建構(gòu)國家行政管理體制是歷史的必然選擇。[90]
毋庸質(zhì)疑，稅收行政法律關(guān)系作為行政法律關(guān)系的一種，必然也屬于為契約精神、公平價(jià)值以及平等原則所滲透的范圍。
二、稅收法律關(guān)系的第二層次
“示意圖”的第二層次包括國際稅收分配法律關(guān)系和稅收憲法性法律關(guān)系，是潛在的、往往被人們所忽視的層面，但卻最深刻地反映了稅收法律關(guān)系的本質(zhì)公平價(jià)值。稅收法律關(guān)系在第一層次上的“公平價(jià)值與平等原則”是以其第二層次所內(nèi)涵的“契約精神”為基礎(chǔ)和淵源的，唯有從稅收法律關(guān)系的第二層次出發(fā)去考察其內(nèi)涵的“契約精神”，才能夠圓滿、合理地解釋其第一層次的“公平價(jià)值與平等原則”。
�。ㄒ唬﹪H稅收分配法律關(guān)系
國際稅收分配法律關(guān)系（圖示⑤）是指不同的主權(quán)國家之間就國際稅收利益進(jìn)行分配而產(chǎn)生的法律關(guān)系。在“示意圖”中確立國際稅收分配法律關(guān)系的獨(dú)立類型，一是有助于確立國際稅收法律關(guān)系在稅收法律關(guān)系中的地位，和深入理解國際稅收法律關(guān)系的本質(zhì)。[91]二是有助于為“國家”在稅收法律關(guān)系中的獨(dú)立主體地位提供更有力的理論支持。[92]
三是有助于我們形象地分析國際稅收分配法律關(guān)系中的“公平（平等）原則”，并由此深入理解國際稅法的公平原則。國際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國內(nèi)稅法中的公平原則，它既是對國內(nèi)稅法的公平原則的延伸，又是由國際稅法的根本特征決定的。[93]按照國際稅法的調(diào)整對象，其公平原則可以分為涉外稅收征納法律關(guān)系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）和國際稅收分配法律關(guān)系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）兩方面。
在征納公平原則方面，體現(xiàn)了國際稅法對國內(nèi)稅法的公平原則的延伸。因?yàn)椋瑖H稅法中的涉外稅法規(guī)范同時(shí)也是國內(nèi)稅法的組成部分，所以，國際稅法的征納公平原則與通常所說的國內(nèi)稅法的公平原則是一樣的，具體也包括橫向公平和縱向公平兩方面；此處不再贅述。
需要強(qiáng)調(diào)的是分配公平原則，它是由國際稅法的根本特征決定的�！陡鲊�(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)憲章》第10條規(guī)定：“所有國家在法律上一律平等；并且作為國際社會(huì)的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”與此相應(yīng)，國際稅法的分配公平原則就是指，各個(gè)主權(quán)國家在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上，平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調(diào)過程，最終達(dá)到既照顧各方利益，又相對公平的結(jié)果；其實(shí)質(zhì)就是公平互利。
具體來看，首先，參與分配的各個(gè)主權(quán)國家的地位是互相平等的，其稅收管轄權(quán)是相互獨(dú)立的；其次，法律關(guān)系的各方平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調(diào)過程；最后，各方達(dá)成合意，簽訂條約或協(xié)定等具有國際性的“契約”，彼此平等地享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。其實(shí)，不獨(dú)國際稅法領(lǐng)域內(nèi)如此，國家“也是世界社會(huì)經(jīng)濟(jì)這一最大契約關(guān)系中的一個(gè)部分”[94]，也是按照具有契約精神的平等原則來處理其相互之間事務(wù)的。
�。ǘ┒愂諔椃ㄐ苑申P(guān)系
稅收憲法性法律關(guān)系（圖示③）是指納稅人（“人民”）與國家之間根據(jù)憲法有關(guān)稅收的規(guī)定而產(chǎn)生的稅收法律關(guān)系。在稅收憲法性法律關(guān)系中，國家與納稅人之間沒有直接的關(guān)系，而是通過作為中間主體的征稅機(jī)關(guān)相互聯(lián)系，是一種間接性的稅收法律關(guān)系；雖然不具有如同國際稅收分配法律關(guān)系中主體各方之間明顯的契約（即國際稅收協(xié)定）的外在形式，但仍然貫徹著契約精神和平等原則；換言之，在整個(gè)“示意圖”中最深刻地反映了稅收法律關(guān)系的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的性質(zhì)，以及稅法最根本的“公平價(jià)值”。
這仍然需要在借鑒和參考社會(huì)契約論的基礎(chǔ)上，從國家和憲法（法律）的產(chǎn)生過程中來考察。筆者認(rèn)為，在這一過程中，主要存在著兩個(gè)契約關(guān)系。一個(gè)是人民相互間締結(jié)的契約，通過這一契約，人民結(jié)束了“人人相互為戰(zhàn)的戰(zhàn)爭狀態(tài)”[95]，使“國家”得以產(chǎn)生；國家一經(jīng)產(chǎn)生，便必然具有一定的永久性和穩(wěn)定性，用馬克思主義的觀點(diǎn)來看，非到階級(jí)和階級(jí)對立消滅，國家是不會(huì)滅亡的。另一個(gè)則是具有實(shí)體性的國家作為締約一方主體與（作為整體的）人民訂立的契約——即制定憲法。在這一契約關(guān)系中，如果“個(gè)人”違約，國家就運(yùn)用其政權(quán)機(jī)器對違約人施以懲罰，從而使其承擔(dān)違約責(zé)任；如果“國家”違約，人民就通過行使其政治權(quán)利，如選舉權(quán)、言論自由權(quán)等，使國家承擔(dān)違約責(zé)任；如果是作為整體的“人民”違約，則說明此時(shí)“契約”已經(jīng)無效，需要締結(jié)新的契約。上述兩個(gè)契約都是經(jīng)由“人民”而緊密結(jié)合在一起的；換言之，“人民”在其中起著主動(dòng)和關(guān)鍵的作用。同時(shí)，人民具有雙重身份，既是前一契約的全部締約主體，對于個(gè)人來說，是主權(quán)者的成員；又是后一契約的一方締約主體，對于主權(quán)者來說，是國家的成員。[96]
前一個(gè)契約關(guān)系孕育著稅收產(chǎn)生的原因，即人民最初同意承擔(dān)納稅的義務(wù)，無非是希望能夠因此而得到集體力量的保護(hù)。對此，英國著名法史學(xué)家梅因爵士（SirHenryMaine）的研究提供了最佳的佐證，他說，“毫無疑義，古代意大利大半是由強(qiáng)盜部落所組成的，社會(huì)的不安定使得人們集居在有力量來保護(hù)自己并可以不受外界攻擊的任何社會(huì)領(lǐng)土內(nèi)，縱使這種保護(hù)要以付重稅……作為代價(jià)，也在所不惜。”[97]因此，人民之所以在后一個(gè)契約關(guān)系中，通過憲法的有關(guān)規(guī)定同意并實(shí)際讓渡其自然財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分給國家，正是為了使國家（通過政府）能夠運(yùn)用集體力量來保護(hù)人民所有的更為重要的其他權(quán)利；而人民實(shí)際上在因這種保障而產(chǎn)生的穩(wěn)定、有序的社會(huì)秩序狀態(tài)中獲得了比其轉(zhuǎn)讓給國家的利益更多的補(bǔ)償——即獲得了公共需要的滿足，并為人民創(chuàng)造更多的利益、爭取更廣泛的權(quán)利提供了前提條件。同時(shí)，從資源的有效利用的角度來看，人們原本是分別運(yùn)用自己獨(dú)自的力量來專門保護(hù)也只能保護(hù)自己的，這部分力量成為人們必要的利益支出的一部分，但這種保護(hù)并不一定就是有效的；稅收使得人們用于自我保護(hù)力量消耗的那部分利益集中起來匯合成為集體力量，因?yàn)椤白钊醯娜恕c其他處在同一種危險(xiǎn)下的人聯(lián)合起來，就能具有足夠的力量來殺死最強(qiáng)的人。”[98]更何況，這一集體力量還發(fā)揮了遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過“保護(hù)”的作用——即成為滿足公共需要的來源。因此，集中起來的資源就比分散于納稅人手中的資源能夠得到更充分、有效地利用。稅收的交換學(xué)說就很能夠說明這種權(quán)利和義務(wù)在納稅人和國家之間的雙向流動(dòng)。
作為后一個(gè)契約的表現(xiàn)形式的憲法，是一個(gè)國家的根本大法，規(guī)定的是人民和國家之間的最基本的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，在國家的法律體系當(dāng)中居于最高的層次，具有最高的法律效力。其中有關(guān)稅收的規(guī)定，當(dāng)然在稅法體系中也就具有最高的效力和根本的指導(dǎo)意義。而包括憲法在內(nèi)的所有法律都是由代表人民的代議機(jī)關(guān)制定的；其對稅收的有關(guān)規(guī)定不過就是反映了人民同意繳納稅款、同時(shí)要求國家承擔(dān)公共服務(wù)提供者的義務(wù)的意志。近代資產(chǎn)階級(jí)革命以來，人民的這一意志在憲法中的最佳表述就是“稅收法定主義”。
當(dāng)然，產(chǎn)生債的原因有很多，在排除了主體間因侵權(quán)行為、無因管理和不當(dāng)?shù)美确ǘㄔ蚨a(chǎn)生債的可能性之后，稅收法律關(guān)系的主體只能是通過“契約（合同）”建立起彼此之間債的關(guān)系；換言之，稅收之債乃契約之債。在近代資本主義國家確定“稅收法定主義”之前，“征稅”曾被認(rèn)為是對人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯，稅收之債也就是“侵權(quán)行為之債”。正是因?yàn)榻Y本主義國家的“私有財(cái)產(chǎn)神圣不可侵犯”的私法原則與“稅收法定主義”的確立，“征稅”才成為以合法的法定依據(jù)而阻卻其違法性的“侵權(quán)行為”，從而轉(zhuǎn)變?yōu)榉ǘㄖ畟?br />
然而，筆者認(rèn)為，在稅收的法定之債的背后，更根本的原因就是上述以社會(huì)契約觀念解釋國家和稅收以及稅法的起源問題。這里，稅收的法定之債的“法”實(shí)際上就是“契約”的代名詞。長期以來，人們之所以常常把（狹義的）合同當(dāng)作（私人間的）“法律”一樣來描述，[99]原因之一就在于法律本身就是從（廣義的社會(huì)）契約發(fā)展而來的。甚至，在當(dāng)時(shí)社會(huì)契約論最盛行的法國，從某種意義上來說，“契約”就等于“法律”[100]：
事實(shí)上，當(dāng)現(xiàn)代的法學(xué)家在“拜讀”拿破侖民法典時(shí)，常常會(huì)為這部法典的第1134條竟然將合同這樣一個(gè)私人的產(chǎn)物提高到法律即公共權(quán)力的范疇的地位而深感驚訝。但……從歷史的角度來看，法國民法典的作法是極為自然的事。因?yàn)橐磺袨橹械襟@訝的人們實(shí)際上是忘記了這樣一個(gè)事實(shí)，即法國民法典編撰時(shí)代的哲學(xué)其實(shí)從未將合同提高到法律的地位。與此相反，它所作的唯一事情，只不過是將法律降低到了合同（即契約）的地位！所謂“合同對締約當(dāng)事人具有相當(dāng)于法律的效力”，其實(shí)是社會(huì)契約論的一種極好的表達(dá)（按盧梭的觀點(diǎn)，法律不過是社會(huì)契約的一個(gè)條款）。
依筆者之見，在稅收法律關(guān)系當(dāng)中，人民與國家之間的“契約”就是憲法中有關(guān)稅收的規(guī)定。
需要說明的是，要明確廣義上的稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系的性質(zhì)，必須將“示意圖”所展示的稅收法律關(guān)系的兩個(gè)環(huán)節(jié)同時(shí)考慮在內(nèi)。當(dāng)我們僅能認(rèn)識(shí)到第一層次的“稅收征納法律關(guān)系”的時(shí)候，“稅款”或稱“稅收利益”只是從納稅人的手中轉(zhuǎn)移到征稅機(jī)關(guān)，進(jìn)而成為國家的財(cái)政收入；[101]到此為止，稅收利益只是從納稅人到國家的單向流動(dòng)，稅法就只能是國家為保證自己取得財(cái)政收入的法律工具。但是當(dāng)我們進(jìn)一步發(fā)掘出第二層次的“稅收憲法性法律關(guān)系”，發(fā)現(xiàn)國家又運(yùn)用其財(cái)政收入為人民提供公共服務(wù)時(shí)，稅收利益又以“公共服務(wù)”的形式返還給了人民。所以，只有將上述兩個(gè)環(huán)節(jié)聯(lián)系起來，才能看出權(quán)利和義務(wù)在其間的雙向流動(dòng)。這樣，稅法本質(zhì)的公平價(jià)值才能夠真正得以體現(xiàn)。
綜上所述，筆者認(rèn)為，稅收法律關(guān)系的債權(quán)債務(wù)關(guān)系性質(zhì)以及稅法的公平價(jià)值的根本內(nèi)容就在于：經(jīng)由憲法的形式，國家和納稅人根據(jù)稅收法定主義，通過“稅收法律”（以及作為中間主體的征稅機(jī)關(guān)）建立其相互之間以征稅和納稅為外在表現(xiàn)形態(tài)、而以滿足和要求“公共需要”為內(nèi)在本質(zhì)內(nèi)容的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；這一關(guān)系所內(nèi)涵的“契約精神”要求在調(diào)整納稅人分別與征稅機(jī)關(guān)和國家之間的關(guān)系時(shí)必須貫徹和體現(xiàn)“公平價(jià)值”以及“平等原則”。
稅法的公平價(jià)值體系
以上，筆者嘗試把稅法的法律適用平等、稅法的征稅公平原則和稅法的起源及本質(zhì)這三個(gè)問題按照層次的不同統(tǒng)一到稅法的公平（正義）價(jià)值問題中，由此基本上構(gòu)建了具有一定內(nèi)在邏輯聯(lián)系的稅法的公平價(jià)值體系。
所謂的“內(nèi)在邏輯聯(lián)系”就是指在稅法的公平價(jià)值的三個(gè)層次之間存在著逐級(jí)遞進(jìn)的關(guān)系，同時(shí)又以“契約精神”為主線而將三個(gè)層次加以串聯(lián)。
第一層次的平等價(jià)值是稅法公平價(jià)值體系中的前提性或基礎(chǔ)性價(jià)值。如果沒有平等價(jià)值，則法的任何其他價(jià)值都無法得到保障或?qū)崿F(xiàn)；[102]其對部門法的意義是如此之普遍地被認(rèn)同，以致于大多數(shù)部門法學(xué)的基本理論已經(jīng)無須再對平等價(jià)值問題作出更多的研究。然而正如筆者已經(jīng)指出的那樣，實(shí)在稅法以“納稅主體與征稅機(jī)關(guān)不平等地適用法律”的既存價(jià)值判斷掩蓋了“平等價(jià)值”的本來面目，所以有必要在稅法的公平價(jià)值體系中將稅法的“平等價(jià)值”考慮在內(nèi)，并且明確其基礎(chǔ)性或前提性的地位。
第二層次的實(shí)質(zhì)正義是一般性價(jià)值表現(xiàn)，是納稅主體出于個(gè)人利益最為關(guān)心、而對征稅主體來說也是必須要加以解決的價(jià)值問題，因此是通常而言最容易認(rèn)識(shí)的價(jià)值形態(tài)；還是稅法的公平價(jià)值系統(tǒng)中的主體部分，但不是主要部分。
第三層次的本質(zhì)公平則是稅法的根本價(jià)值，是稅法公平價(jià)值體系中最主要的部分，最集中地體現(xiàn)了“契約精神”。但正是由于其理論上的深層次性和復(fù)雜性，所以一般不為人們所認(rèn)識(shí)。
建立于現(xiàn)代稅法學(xué)理論基礎(chǔ)上的稅法公平價(jià)值體系與傳統(tǒng)理論相比，其先進(jìn)性是顯而易見的。傳統(tǒng)理論只考慮作為稅法主體其中一方的納稅主體之間的公平與否的問題，具有不可避免的片面性，而現(xiàn)代稅法學(xué)理論不僅考量納稅主體之間的公平問題（第二層次），還將納稅主體與征稅機(jī)關(guān)（第一層次）、以及納稅主體與國家之間（第三層次）的公平問題包括在內(nèi)，同時(shí)著重分析并突出強(qiáng)調(diào)了公平價(jià)值的本源——“契約精神”以及公平價(jià)值的具體化——“平等原則”在三個(gè)層次中的體現(xiàn)與含義，不僅更全面、系統(tǒng)，而且在理論層次上較為深入，其對實(shí)踐的指導(dǎo)意義也更加深遠(yuǎn)。
第二節(jié)稅法公平價(jià)值研究的理論意義
法的價(jià)值研究對于法學(xué)研究的意義是如此重要，“以至于現(xiàn)代西方法學(xué)研究者將他們的法學(xué)理論直接稱之為價(jià)值論法學(xué)。”[103]稅法的價(jià)值研究之于稅法學(xué)研究也是如此。然而目前為止，在稅法學(xué)基本理論當(dāng)中，稅法的價(jià)值問題尚是一片空白，而這幾乎成為制約稅法的理論研究與實(shí)務(wù)操作在新世紀(jì)、新時(shí)代的背景下進(jìn)一步發(fā)展的“瓶頸”。因?yàn)椋皟r(jià)值問題雖然是一個(gè)困難的問題，它是法律科學(xué)所不能回避的�！薄霸诜墒返母鱾�(gè)經(jīng)典時(shí)期，無論在古代和近代世界里，對價(jià)值準(zhǔn)則的論證、批判或合乎邏輯的適用，都曾是法學(xué)家們的主要活動(dòng)。”[104]“任何值得被稱之為法律制度的制度，必須關(guān)注某些超越特定社會(huì)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)相對性的基本價(jià)值�！薄耙环N完全無視或忽視上述基本價(jià)值的一個(gè)價(jià)值或多個(gè)價(jià)值的社會(huì)秩序，不能被認(rèn)為是一種真正的法律秩序�！盵105]美國著名法學(xué)家龐德和博登海默的這幾句話，再次證明了稅法的（基本）價(jià)值研究的重要性。
稅法公平價(jià)值研究的理論意義，從實(shí)質(zhì)上看，在于將稅法學(xué)的基本理論研究從對規(guī)則體系的注釋說明和對原則含義的歸納總結(jié)的層次進(jìn)一步深入到對價(jià)值系統(tǒng)的建構(gòu)解釋的更高水平，深化稅法學(xué)基本理論的研究；具體來說，起碼包括以下兩個(gè)方面：
重新明確稅法的公平價(jià)值與效率價(jià)值之間的關(guān)系
稅法的公平價(jià)值與效率價(jià)值之間的關(guān)系，實(shí)際上就是稅法價(jià)值沖突的評價(jià)準(zhǔn)則問題；依某些學(xué)者的觀點(diǎn)，也屬于稅法的價(jià)值研究的范圍。[106]
公平與效率二者之間的地位是隨著社會(huì)矛盾主次關(guān)系的不斷轉(zhuǎn)換，在相互結(jié)合的狀態(tài)中不斷變化的；“甚至在一個(gè)特定的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)框架中，由于社會(huì)狀況波動(dòng)不定，從而也需要對基本權(quán)利（博氏在此處指的是“自由和平等”這兩個(gè)“法律秩序的關(guān)鍵價(jià)值”——引者注）的優(yōu)先順序加以調(diào)整�！盵107]這一變化的過程是一個(gè)辯證的動(dòng)態(tài)過程，且每一次變化都意味著公平向更高質(zhì)量邁進(jìn)、效率向更大程度提高。[108]
在資本主義社會(huì)中，因?yàn)槠渖a(chǎn)方式及其社會(huì)制度內(nèi)在的、固有的矛盾，其價(jià)值天平總是傾向于效率，而且對效率的追求總是伴隨著越來越多、程度越來越深的不公平現(xiàn)象，效率與公平“經(jīng)常處于深沉的張力之中”。[109]
社會(huì)主義社會(huì)中，公平和效率應(yīng)當(dāng)是統(tǒng)一的，也是可以統(tǒng)一的。我們正處于社會(huì)主義初級(jí)階段，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與增長是社會(huì)的主導(dǎo)需要，盡管在不同時(shí)期人們對公平與效率二者地位的看法可能會(huì)有波動(dòng)，但從整體而言，效率價(jià)值應(yīng)占主導(dǎo)地位。從二者對立的方面來看，法的效率價(jià)值優(yōu)先，在某些情況下公平價(jià)值就必須讓步，但這種讓步應(yīng)以不破壞效率發(fā)展所需的社會(huì)環(huán)境條件為限。從二者統(tǒng)一的方面來看，公平應(yīng)是保障效率最大化而又能保證社會(huì)結(jié)構(gòu)穩(wěn)定在最低限度上的公平；效率應(yīng)是在社會(huì)所能承受的限度內(nèi)保證社會(huì)財(cái)富（物質(zhì)的和精神的）的再生產(chǎn)率達(dá)到最高極限上的效率。[110]
然而，在稅法的公平價(jià)值與效率價(jià)值二者之間的關(guān)系上，是否也應(yīng)同樣堅(jiān)持效率價(jià)值的優(yōu)先地位呢？“效率優(yōu)先，兼顧公平”是我國長期以來在分配領(lǐng)域?qū)Υ哧P(guān)系的一個(gè)基本態(tài)度。但筆者認(rèn)為，這一態(tài)度存在著偏誤，不能將整個(gè)社會(huì)發(fā)展的價(jià)值取向毫無差別、不加辨析地運(yùn)用于稅法或稅收領(lǐng)域；我們應(yīng)回復(fù)到稅法價(jià)值取向的本來面目上來，即“公平優(yōu)先，兼顧效率”。其主要理由如下：
1.這是由稅法作為法律范疇的特性和其固有職能決定的。首先，無論是從法律作為階級(jí)統(tǒng)治的手段還是作為調(diào)整社會(huì)關(guān)系的行為規(guī)范的角度來說，公平（正義）應(yīng)是其至高無上的價(jià)值目標(biāo)。稅法作為法律，自然不能例外。其次，稅法的固有職能之一就是保障稅收的各項(xiàng)職能得以順利、有效地實(shí)現(xiàn)。而經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)無疑是現(xiàn)代稅收的重要職能之一。即使是最有效率的市場經(jīng)濟(jì)機(jī)制也只能在既定的財(cái)富分配格局下進(jìn)行資源配置，仍然可能產(chǎn)生收入與消費(fèi)上的不平等；而且財(cái)富分配格局上的這種缺陷恰好是市場經(jīng)濟(jì)內(nèi)在要求的反映。同時(shí)，由于“馬太效應(yīng)”，分配上的不平等的程度——收入差距會(huì)越來越大，如不進(jìn)行調(diào)節(jié)，勢必導(dǎo)致貧富兩極分化，比如最近討論熱烈、擬開征的遺產(chǎn)稅就是一個(gè)極佳的例證。國家通過稅收等經(jīng)濟(jì)杠桿實(shí)施宏觀調(diào)控，其中最重要的目的之一就是通過再分配影響初次分配格局的不合理部分，使之趨于合理化。換言之，正是由于“效率優(yōu)先”產(chǎn)生了初次分配格局的不合理性（并非否認(rèn)效率優(yōu)先），所以從社會(huì)公平或從結(jié)果公平的角度而言，需要以“公平優(yōu)先”的再分配——稅收來予以調(diào)整。再次，稅收的效率價(jià)值要求稅收保持“中性”，則稅收作為宏觀調(diào)控的一種手段發(fā)生作用時(shí)，不能超越基礎(chǔ)性的市場配置資源機(jī)制而對效率產(chǎn)生根本影響，必須以不影響市場效率為前提。所以，稅法的效率價(jià)值本身也要求其不能在稅法的價(jià)值體系中占據(jù)主導(dǎo)地位，而只能居于次要地位。
2.不能簡單地理解《中共中央關(guān)于建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》中所說的“個(gè)人收入分配要堅(jiān)持以按勞分配為主、多種分配形式并存的制度，體現(xiàn)效率優(yōu)先、兼顧公平原則”這句話；聯(lián)系其上下文以及其后我們黨和政府對分配結(jié)構(gòu)和分配形式問題所作的進(jìn)一步的理論發(fā)展，上述分配原則的實(shí)質(zhì)仍然是“規(guī)范收入分配，使收入差距趨向合理，防止兩極分化。”[111]“效率優(yōu)先，兼顧公平”更適用于初次分配領(lǐng)域；作為由國家實(shí)施再分配的手段，稅收應(yīng)奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”。而經(jīng)過再分配調(diào)整后的分配格局仍然能夠體現(xiàn)出效率價(jià)值，因?yàn)槎愂盏脑俜峙洳⒉皇恰敖^對的”平均主義，而是在一個(gè)合理的限度內(nèi)盡量縮小收入差距，使之趨向于公平。因此，這與社會(huì)對公平與效率關(guān)系的觀念發(fā)展的一般規(guī)律以及我國現(xiàn)階段的社會(huì)發(fā)展應(yīng)倡導(dǎo)“效率優(yōu)先”的價(jià)值取向并不矛盾。
3.對稅法的“效率優(yōu)先，兼顧公平”的價(jià)值判斷存在著歷史的原因和心理因素的誤導(dǎo)。從新中國的歷史發(fā)展來看，過去我們長期強(qiáng)調(diào)“平等（公平）”而忽視“效率”，固然有著當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平低的因素；但其時(shí)所主張的“平等”實(shí)際上是片面的，是未與效率有機(jī)結(jié)合的、庸俗的平均主義——“平均不僅在倫理上走到了平等反面，而且在經(jīng)濟(jì)上也走到了平等的反面，由經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)和保障異化為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙和局限”[112]。因此，一旦進(jìn)入經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌并迅速發(fā)展時(shí)期，人們的價(jià)值天平就自然地傾向了“效率”一邊，這是無可厚非的。但問題就在于在對國民收入進(jìn)行再分配的稅收領(lǐng)域，人們也不加區(qū)分地依然把砝碼加在天平上效率的一側(cè)；因?yàn)槿藗儾辉冈倩氐竭^去的那種強(qiáng)調(diào)所謂的“公平”而忽視效率、“吃大鍋飯、捧鐵飯碗”的狀態(tài)中去。這實(shí)際上是一種心理因素的誤導(dǎo)，因?yàn)槿藗儗Α肮健钡睦斫馑坪踹�停留在原先的“庸俗平均主義”的層面上，而不是現(xiàn)在我們所主張的“公平優(yōu)先”中的“相對公平”的含義。如前所述，稅收對分配格局的再分配調(diào)整和影響也只能是在一個(gè)合理限度內(nèi)盡量縮小收入差距，而不可能使收入毫無差距。所以，人們必須突破這種“心理障礙”，重新對稅法的“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價(jià)值取向進(jìn)行全面、深刻地認(rèn)識(shí)。
而且，傳統(tǒng)稅法學(xué)中的公平只是指征稅公平，力量似顯單薄，自然無法與“效率”分庭抗禮。而內(nèi)容完整、體系全面的稅法公平價(jià)值系統(tǒng)，實(shí)力雄厚，特別是觸及到了稅法的本質(zhì)等根本性問題，“效率”自然也就要“舉位讓賢”，由“公平”來主導(dǎo)稅法的整個(gè)價(jià)值體系，從而為依法治稅確立正確的價(jià)值取向。對此，原國家稅務(wù)總局局長、現(xiàn)財(cái)政部部長項(xiàng)懷誠撰文指出，“公平是社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下稅收制度的靈魂�！盵113]
有的學(xué)者甚至認(rèn)為，“對稅收目標(biāo)的判別選擇實(shí)際反映了價(jià)值理性與工具理性、人文精神與物質(zhì)利益、終極性價(jià)值與工具性價(jià)值的爭論。效率優(yōu)先無疑是代表了工具理性優(yōu)先、物質(zhì)利益優(yōu)先、功利主義優(yōu)先。平等優(yōu)先則是提倡價(jià)值理性優(yōu)先、倫理原則優(yōu)先、終極價(jià)值優(yōu)先�！盵114]但是無論如何，筆者在此強(qiáng)調(diào)稅法的公平價(jià)值優(yōu)先，決不是“試圖極度貶低值得法律秩序促進(jìn)的其他價(jià)值的重要意義”；(m.panasonaic.com)而“一個(gè)旨在實(shí)現(xiàn)正義的法律制度，會(huì)試圖在公平與效率（原文是“自由、平等和安全”——引者注）方面創(chuàng)設(shè)一種切實(shí)可行的綜合體和諧和體”。[115]
為稅法價(jià)值論的形成奠定基礎(chǔ)
綜上，我們不僅建立了稅法的公平價(jià)值體系，還探討了稅法的公平價(jià)值與效率價(jià)值之間的關(guān)系，大致形成了以“公平”為主導(dǎo)價(jià)值的稅法的基本價(jià)值體系，為稅法價(jià)值論的形成充當(dāng)了“先鋒”。
卓澤淵教授認(rèn)為，“學(xué)者們經(jīng)過自己的理論研究和深入思考所獲得的，對于法的價(jià)值的較深層次的系統(tǒng)認(rèn)識(shí)，即是法的價(jià)值論。否則，至多只能稱為法的價(jià)值觀中的法的價(jià)值觀念，而不是法的價(jià)值論。”同時(shí)，“法的價(jià)值論的形成必須依賴法的價(jià)值研究�！盵116]本文雖名為《稅法公平價(jià)值論》，其實(shí)只是筆者關(guān)于稅法的公平價(jià)值觀念的一些粗淺的認(rèn)識(shí)；但從形式上看，本文起碼啟動(dòng)了稅法價(jià)值研究的腳步，為其提供了一些可資參考的線索或方法。本文在理論上的最終目的，則在于填補(bǔ)稅法學(xué)基本理論研究方面的空白，為完整的“現(xiàn)代稅法學(xué)”的最終形成而拋磚引玉、鋪路墊石。
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