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關(guān)于遺產(chǎn)稅立法的若干問(wèn)題
遺產(chǎn)稅(Inheritance Tax)是對(duì)被繼承人死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)課征的一種稅，因此在英國(guó)曾被稱為“死亡稅”(Death Tax)。遺產(chǎn)稅是一個(gè)古老的稅種，早在古羅馬時(shí)期就有這種稅。近代意義上的遺產(chǎn)稅已有400多年的歷史。在現(xiàn)代西方發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家，各國(guó)普遍開(kāi)征了遺產(chǎn)稅。我國(guó)南京國(guó)民黨政府曾于1938年10月頒布《遺產(chǎn)稅暫行條例》，并于1940年7月1日起開(kāi)征遺產(chǎn)稅。（注：春楊：《……一、課征遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)問(wèn)題
遺產(chǎn)稅的課征是基于遺產(chǎn)繼承關(guān)系。那么，遺產(chǎn)繼承的合理性與合法性如何呢？
遺產(chǎn)繼承首先是基于私有制的存在。在原始社會(huì)氏族制度下，生產(chǎn)資料氏族公有，人們共同勞動(dòng)，共同生活，不存在財(cái)產(chǎn)私有現(xiàn)象，也就不存在遺產(chǎn)繼承問(wèn)題。到原始社會(huì)后期，隨著社會(huì)大分工的出現(xiàn)，生產(chǎn)力水平有了提高，一個(gè)人除了能養(yǎng)活自己，還能提供剩余產(chǎn)品，部落戰(zhàn)爭(zhēng)的勝利者不再殺死戰(zhàn)俘，而是把他們變?yōu)榕`。隨著階級(jí)的出現(xiàn)，為保護(hù)和鞏固特定人（階級(jí)）對(duì)特定財(cái)產(chǎn)（土地、牲畜、剩余產(chǎn)品、奴隸）的占有的私有制也產(chǎn)生了。歷史經(jīng)過(guò)了幾千年的滄桑巨變，但財(cái)產(chǎn)私有制本身沒(méi)有怎么變，只是財(cái)產(chǎn)私有主體“風(fēng)水輪流轉(zhuǎn)”，從奴隸主、封建地主轉(zhuǎn)到近代的資本家乃至普通百姓。而他們的財(cái)產(chǎn)私有多以家庭為單位出現(xiàn)和存續(xù)，集中表現(xiàn)在遺產(chǎn)繼承上。財(cái)產(chǎn)繼承的鏈條延續(xù)著一代代生生不息的命脈。
遺產(chǎn)繼承之所以首先在家庭成員間進(jìn)行，是因?yàn)榧彝ズ蛡�(gè)人承擔(dān)著人自身生產(chǎn)的任務(wù)。正如恩格斯所說(shuō)：“歷史中的決定性因素，歸根結(jié)底是直接生活的生產(chǎn)和再生產(chǎn)。但是生產(chǎn)本身又有兩種。一方面是生活資料即食物、衣服、住房以及為此所必需的工具的生產(chǎn)；另一方面是人類自身的生產(chǎn)，即種的蕃衍�！保ㄗⅲ憾鞲袼梗骸都彝ァ⑺接兄坪蛧�(guó)家的起源》，《馬克思恩格斯選集》第4卷，第2頁(yè)。）“一夫一妻制的產(chǎn)生是由于，大量財(cái)富集中于一人之手，并且是男子之手，而且這種財(cái)富必須傳給這一男子的子女，而不是傳給其他任何人的子女。”（注：恩格斯《家庭、私有制和國(guó)家的起源》，《馬克思恩格斯選集》第4卷，第71頁(yè)。）
當(dāng)然，遺產(chǎn)繼承還有一些別的原因。法國(guó)社會(huì)連帶主義法學(xué)代表杜爾克姆(1858-1917)認(rèn)為，“個(gè)人財(cái)產(chǎn)，是大家族制度解體后才出現(xiàn)的，但是它仍然具有對(duì)家族的集體感情。為此，法律也不得不反映這樣一種宗教的感情。所以，不論從習(xí)慣上還是從法律上，都把繼承作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的一種合法手段�！保ㄗⅲ簠问纻�、周世中：《杜爾克姆法社會(huì)學(xué)思想探析》，《法制與社會(huì)發(fā)展》1999年第1期，第5頁(yè)。）美國(guó)經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)派代表理查德．A．波斯納則認(rèn)為：“遺產(chǎn)的動(dòng)機(jī)是一種利他主義的動(dòng)機(jī)�！保ㄗⅲ海勖溃堇聿榈拢瓵．波斯納著，蔣兆康譯：《法律的經(jīng)濟(jì)分析》，中國(guó)大百科全書出版社1997年版，第660頁(yè)。）
關(guān)于遺產(chǎn)繼承的合法性，則是無(wú)庸置疑的。世界各國(guó)都把遺產(chǎn)繼承作為確認(rèn)并保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)神圣不可侵犯的一個(gè)實(shí)證典范。我國(guó)1982年《憲法》第13條規(guī)定：“國(guó)家保護(hù)公民的合法的收入、儲(chǔ)蓄、房屋和其他合法財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)。國(guó)家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)的繼承權(quán)�！蔽覈�(guó)《民法通則》第76條規(guī)定：“公民依法享有財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)�！蔽覈�(guó)《繼承法》則對(duì)我國(guó)公民的遺產(chǎn)繼承作出了詳細(xì)規(guī)定。所有這些規(guī)定都是我國(guó)遺產(chǎn)繼承合法性的法律依據(jù)。
那么，開(kāi)征遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)是什么？理論界主要有權(quán)利說(shuō)、沒(méi)收遺產(chǎn)說(shuō)、追稅說(shuō)、均富說(shuō)、享益說(shuō)、能力說(shuō)等。現(xiàn)代各國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅多以均富說(shuō)、權(quán)利說(shuō)和能力說(shuō)為依據(jù)。（注：蔣曉惠：《財(cái)產(chǎn)稅制國(guó)際比較》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1996年版，第147頁(yè)。）我們認(rèn)為在我國(guó)課征遺產(chǎn)稅應(yīng)以“公平”和“效率”為主要課稅理論基礎(chǔ)和價(jià)值目標(biāo)。
1.關(guān)于公平
新中國(guó)成立后，我國(guó)實(shí)行的是生產(chǎn)資料公有制為主要特征的社會(huì)主義社會(huì)制度。社會(huì)主義制度的三大特征是：生產(chǎn)資料公有制；按勞分配；消滅剝削、消除兩極分化。在我國(guó)改革開(kāi)放前近三十年的社會(huì)主義實(shí)踐中，我國(guó)實(shí)行的是高度集權(quán)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制和絕對(duì)平均的分配機(jī)制，公民之間的個(gè)人收入沒(méi)有多大差別，除了必要的生活必需品，個(gè)人沒(méi)有什么財(cái)富積累。因此遺產(chǎn)繼承有名無(wú)實(shí)。隨著我國(guó)改革開(kāi)放和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立，私營(yíng)企業(yè)、個(gè)體經(jīng)濟(jì)、外資企業(yè)等非公有制性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)并得到迅速發(fā)展，按資分配等分配形式得以確認(rèn)，“效率優(yōu)先、兼顧公平”、“允許一部分人先富起來(lái)”的政策導(dǎo)向作用，致使公民個(gè)人財(cái)富不斷積累，人民生活水平不斷提高。據(jù)統(tǒng)計(jì)，1997年我國(guó)國(guó)民生產(chǎn)總值(GNP)為73452.5億元人民幣，是1978年（3588.1億元）的20.5倍。（注：1997年《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》電子版。）這是改革開(kāi)放政策給我國(guó)人民帶來(lái)的實(shí)惠。
但是，隨著一部分人個(gè)人財(cái)富的不斷積累和急劇膨脹，公民之間貧富差距越拉越大，少數(shù)先富起來(lái)的人占有了一大部分社會(huì)財(cái)富。據(jù)報(bào)道，我國(guó)占全國(guó)人口不到3%的高收入者，其存款卻占全國(guó)城鄉(xiāng)居民存款總額的28%。（注：轉(zhuǎn)引自李文：《論完善我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)》，《稅務(wù)經(jīng)濟(jì)》1998年第1期。）我國(guó)目前個(gè)人財(cái)產(chǎn)百萬(wàn)以上者已有100多萬(wàn)人。（注：轉(zhuǎn)引自歐麗華：《關(guān)于遺產(chǎn)稅立法的幾點(diǎn)思考》，《湖南省政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》1999年第1期，第72頁(yè)。）這是與社會(huì)主義的目標(biāo)相違背的發(fā)展趨勢(shì)。社會(huì)主義的本質(zhì)特征是解放生產(chǎn)力，發(fā)展生產(chǎn)力，消滅剝削，消除兩極分化，最終達(dá)到共同富裕。（注：《鄧小平文選》（第三卷），人民出版社1993年版，第373頁(yè)。）因此。國(guó)家應(yīng)該伸出“有形之手”，通過(guò)稅收等手段對(duì)社會(huì)財(cái)富進(jìn)行“二次分配”，以保持社會(huì)分配的相對(duì)公平。特別在我國(guó)改革開(kāi)放形勢(shì)下，一部分人的發(fā)家致富憑借更多的是搶戰(zhàn)改革先機(jī)，也即社會(huì)為他們提供了機(jī)會(huì)，他們收獲了更多改革開(kāi)放的成果。同時(shí)，另一部分人則為他們承擔(dān)了改革的成本，例如國(guó)有企業(yè)職工的下崗分流等等。從公平的成本分?jǐn)偟慕嵌龋雀黄饋?lái)的人應(yīng)通過(guò)交稅等方式承擔(dān)一部分改革成本。另外，先富的人往往消耗了更多的社會(huì)資源和自然資源，因此，他們應(yīng)該通過(guò)交稅等途徑讓渡一部分收益。此外，由于我國(guó)法律建設(shè)不完善，因此，一些人的財(cái)富規(guī)避了稅收的杠桿，甚至有些人的財(cái)富是通過(guò)非法手段獲得，對(duì)其征收遺產(chǎn)稅則是社會(huì)最大的公平。有學(xué)者為此提出了“追稅說(shuō)”等理論，本人則認(rèn)為其歸根結(jié)底都是追求并體現(xiàn)社會(huì)的公平理念。
總之，社會(huì)主義的理想和最終目標(biāo)是消除兩級(jí)分化，達(dá)到社會(huì)分配的完全公平，作為實(shí)行社會(huì)主義制度的我國(guó)，應(yīng)該通過(guò)各種手段追求社會(huì)最大限度的公平。鄧小平曾說(shuō)：“如果走資本主義道路，可以使中國(guó)百分之幾的人富裕起來(lái)，但是絕對(duì)解決不了百分之九十幾的人生活富裕的問(wèn)題。而堅(jiān)持社會(huì)主義，實(shí)行按勞分配的原則，就不會(huì)產(chǎn)生過(guò)大的貧富差距。再過(guò)二十年、三十年，我國(guó)生產(chǎn)力發(fā)展起來(lái)了，也不會(huì)兩極分化。”（注：《鄧小平文選》（第三卷），人民出版社1993年版，第63頁(yè)。）社會(huì)公平包括各社會(huì)成員間的起點(diǎn)平等、分配平等和最終結(jié)果平等三方面內(nèi)容。課征遺產(chǎn)稅就是通過(guò)國(guó)家稅收杠桿的調(diào)節(jié)作用，追求社會(huì)成員間的起點(diǎn)平等，限制不勞而獲，體現(xiàn)社會(huì)的真正公平。
2.關(guān)于效率
效率即以盡可能少的投入得到盡可
能多的產(chǎn)出。對(duì)遺產(chǎn)課稅同樣體現(xiàn)了效率原則。國(guó)家把征得的遺產(chǎn)稅，用于社會(huì)再分配，能使遺產(chǎn)資源在市場(chǎng)機(jī)制作用下得到更有效的配置。另外，個(gè)體創(chuàng)造財(cái)富的能力是有差別的。被繼承人能夠遺留下巨額財(cái)產(chǎn)證明了他具有較強(qiáng)的創(chuàng)造財(cái)富的能力，但這并不能保證該遺產(chǎn)的繼承人具有比別人更好的創(chuàng)造財(cái)富的能力。遺產(chǎn)繼承是依據(jù)血緣或情誼關(guān)系分配的，而非依據(jù)效率原則分配。國(guó)家則通過(guò)征收遺產(chǎn)稅把遺產(chǎn)的分配引導(dǎo)（至少部分）到了效率的軌道上來(lái)。
從更深一層意義上講，遺產(chǎn)稅的課征實(shí)質(zhì)上就是限制私有制，使之更加社會(huì)化。因?yàn)樗接兄坪蜕鐣?huì)化是一對(duì)矛盾。私有制的過(guò)度發(fā)達(dá)導(dǎo)致社會(huì)財(cái)富過(guò)于向少數(shù)個(gè)人集中，限制了生產(chǎn)力的發(fā)展。而社會(huì)化大生產(chǎn)則要求生產(chǎn)資料的社會(huì)化程度更高，以利于按照效率原則來(lái)配置社會(huì)資源。因此，國(guó)家通過(guò)強(qiáng)制力征收遺產(chǎn)稅，對(duì)社會(huì)財(cái)富進(jìn)行“二次分配”，體現(xiàn)了效率原則和理念。
特別在我國(guó)仍屬于發(fā)展中國(guó)家，生產(chǎn)力還不發(fā)達(dá)，國(guó)家提出優(yōu)先發(fā)展生產(chǎn)力，“效率優(yōu)先，兼顧公平”的價(jià)值取向背景下，強(qiáng)調(diào)征收遺產(chǎn)稅的效率原則有其特殊的歷史和現(xiàn)實(shí)意義。
二、我國(guó)遺產(chǎn)稅立法存在的技術(shù)難題
早在1997年，黨的十五大就提出開(kāi)征遺產(chǎn)稅，至今沒(méi)有付諸實(shí)踐，其中原因多多。我們認(rèn)為，技術(shù)性困難主要有以下三個(gè)方面：
（一）遺產(chǎn)估價(jià)比較困難
遺產(chǎn)稅的課征對(duì)象是被繼承人的遺留財(cái)產(chǎn)總值，因此，征收遺產(chǎn)稅，首先要對(duì)遺產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。這是開(kāi)征遺產(chǎn)稅首先要解決的技術(shù)性問(wèn)題。也是征收遺產(chǎn)稅的一個(gè)難點(diǎn)。
資產(chǎn)評(píng)估主要包括六大要素，即資產(chǎn)評(píng)估的主體、客體、特定目的、程序、價(jià)值類型和方法。（注：《資產(chǎn)評(píng)估學(xué)》（1999年全國(guó)注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師考試輔導(dǎo)教材）第1頁(yè)。）遺產(chǎn)估價(jià)也不例外。
1.遺產(chǎn)估價(jià)的主體：即由誰(shuí)來(lái)承擔(dān)遺產(chǎn)估價(jià)任務(wù)。世界各國(guó)主要有由民間獨(dú)立的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估、專家評(píng)估和專門機(jī)構(gòu)評(píng)估等幾種方式。目前我國(guó)的資產(chǎn)評(píng)估仍處于起步階段，而且主要是國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估。針對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)的評(píng)估業(yè)務(wù)還有待于開(kāi)拓和發(fā)展。
2.遺產(chǎn)估價(jià)的客體：即遺產(chǎn)估價(jià)的具體對(duì)象。遺產(chǎn)大致可以分為三類，即動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和具有財(cái)產(chǎn)價(jià)值的權(quán)利。動(dòng)產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、有價(jià)證券、金銀首飾、珠寶等；不動(dòng)產(chǎn)主要是房屋、工廠等；具有財(cái)產(chǎn)價(jià)值的權(quán)利，主要包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、保險(xiǎn)權(quán)益、債權(quán)、土地占用權(quán)等。他們構(gòu)成了遺產(chǎn)估價(jià)的具體對(duì)象。具體到某一遺產(chǎn)繼承案例時(shí)，則該案例中被人遺留的財(cái)產(chǎn)為本次遺產(chǎn)估價(jià)的具體對(duì)象。
3.特定目的：遺產(chǎn)估價(jià)的特定目的，一是為了繼承人之間分割遺產(chǎn)，二是為征收遺產(chǎn)稅提供依據(jù)。
4.遺產(chǎn)估價(jià)程序；是指遺產(chǎn)估價(jià)的各個(gè)步驟和環(huán)節(jié)，包括確定評(píng)估對(duì)象、制定方案、收集數(shù)據(jù)資料、選擇評(píng)估方法、確定評(píng)估結(jié)果、撰寫評(píng)估報(bào)告等。在以課征遺產(chǎn)稅為目的的遺產(chǎn)評(píng)估中，全面收集遺產(chǎn)使之不被遺漏或逃避納稅應(yīng)是關(guān)鍵內(nèi)容。
5.價(jià)值類型：目前國(guó)際上的資產(chǎn)評(píng)估主要有四種價(jià)值類型，即重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、收益現(xiàn)值和清算價(jià)格。（注：《資產(chǎn)評(píng)估學(xué)》（1999年全國(guó)注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師考試輔導(dǎo)教材）第1頁(yè)。）
6.遺產(chǎn)估價(jià)方法：可以采用市場(chǎng)法（通過(guò)比較被評(píng)估遺產(chǎn)與最近售出類似資產(chǎn)的異同，并將類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，以確定被評(píng)估遺產(chǎn)的價(jià)值）、成本法（按遺產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)重置成本扣減其各項(xiàng)損耗價(jià)值來(lái)確定遺產(chǎn)的價(jià)值）和收益法（通過(guò)估算被評(píng)估遺產(chǎn)未來(lái)預(yù)期并折算成現(xiàn)值，以確定遺產(chǎn)價(jià)值。）等方法來(lái)估價(jià)遺產(chǎn)價(jià)值。
目前世界各國(guó)對(duì)遺產(chǎn)的估價(jià)多采用市場(chǎng)價(jià)值原則，（注：同前引蔣曉惠《財(cái)產(chǎn)稅制國(guó)際比較》，第152頁(yè)。）實(shí)行總遺產(chǎn)稅制的國(guó)家多以被繼承人死亡時(shí)的財(cái)產(chǎn)時(shí)價(jià)為課征遺產(chǎn)稅的價(jià)值，實(shí)行繼承稅制的國(guó)家多以繼承行為發(fā)生時(shí)的遺產(chǎn)時(shí)價(jià)為課征遺產(chǎn)稅的價(jià)值。但各國(guó)均規(guī)定，如果納稅人不及時(shí)申報(bào)，估價(jià)標(biāo)準(zhǔn)將從高計(jì)征。如：美國(guó)的估價(jià)遺產(chǎn)時(shí)其遺產(chǎn)總值一般按被繼承人死亡時(shí)的財(cái)產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格確定，農(nóng)場(chǎng)及某些非上市企業(yè)使用的不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)（主要是知識(shí)產(chǎn)權(quán)）由國(guó)家收入局資本稅收辦公室負(fù)責(zé)評(píng)估。金銀珠寶、文物、藝術(shù)品等聘請(qǐng)專家估價(jià)。上市股票以被繼承人死亡當(dāng)日股價(jià)確定。非上市股票的價(jià)格依企業(yè)資產(chǎn)、企業(yè)利潤(rùn)、股票市場(chǎng)行情、持股比例大小等因素綜合評(píng)估。（注：同前引蔣曉惠《財(cái)產(chǎn)稅制國(guó)際比較》，第166頁(yè)。）新加坡的遺產(chǎn)評(píng)估基本原則是以被繼承人死亡時(shí)的財(cái)產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)為準(zhǔn)，稅務(wù)署專門設(shè)立了產(chǎn)業(yè)估價(jià)及核稅處。德國(guó)在遺產(chǎn)估價(jià)時(shí)對(duì)土地、房屋等不動(dòng)產(chǎn)按市場(chǎng)價(jià)值估價(jià)。市場(chǎng)交易的有價(jià)證券按繼承發(fā)生時(shí)的市場(chǎng)交易價(jià)格估定。未上市公司的股票按公資產(chǎn)平均收益率估價(jià)。珠寶首飾、高檔藝術(shù)收藏品由專門鑒定單位估定。
我們認(rèn)為，我國(guó)遺產(chǎn)估價(jià)宜采市場(chǎng)價(jià)值類型，可針對(duì)不同遺產(chǎn)采用市場(chǎng)法、成本法、收益法等多種估價(jià)方法。
�。ǘ┟鞔_界定個(gè)人財(cái)產(chǎn)是開(kāi)征遺產(chǎn)稅的前提條件和基本保障
在我國(guó)，由于長(zhǎng)期以來(lái)一直未實(shí)行個(gè)人財(cái)產(chǎn)實(shí)名制，客觀上給開(kāi)征遺產(chǎn)稅帶來(lái)了障礙。
隱匿財(cái)產(chǎn)成為中國(guó)人的一大傳統(tǒng)特點(diǎn)，“有財(cái)別外露”是祖訓(xùn)，過(guò)去人們有了錢不是存銀行，而是埋到地底下或藏在家里。現(xiàn)在，由于中國(guó)一直以來(lái)實(shí)行低工資制度，公民表面財(cái)產(chǎn)積累很少。隨著改革開(kāi)放和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們有更多機(jī)會(huì)賺取豐厚利潤(rùn)，一些個(gè)人財(cái)產(chǎn)積累迅速膨脹。但是由于未實(shí)行個(gè)人財(cái)產(chǎn)實(shí)名制，很多人的財(cái)產(chǎn)并不以本人的真實(shí)姓名存在，別人很難掌握他的個(gè)人財(cái)產(chǎn)的實(shí)際情況。在這種情況下，開(kāi)征遺產(chǎn)稅只能是一句空話。
我國(guó)政府已經(jīng)意識(shí)到了這方面的問(wèn)題，正在逐步改進(jìn)。2000年4月1日開(kāi)始實(shí)行的儲(chǔ)蓄實(shí)名制就是其中一大舉措。它是我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的一個(gè)很好的準(zhǔn)備。正如國(guó)務(wù)院發(fā)展研究中心市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)研究所副所長(zhǎng)陳淮所說(shuō)：“在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，一方面，政府不能像計(jì)劃體制下通過(guò)制定工資標(biāo)準(zhǔn)來(lái)直接干預(yù)收入分配；另一方面，政府又不斷強(qiáng)化自己在維護(hù)社會(huì)公平方面的職能，這就需要利用稅收等手段，利息稅、遺產(chǎn)稅都是實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富再分配的重要杠桿，這些杠桿的運(yùn)用都需要一個(gè)重要的技術(shù)性前提，即個(gè)人金融財(cái)產(chǎn)的信息記錄必須真實(shí)可靠�！保ㄗⅲ骸侗本┤�?qǐng)?bào)》2000年4月7日。） 但是，僅有儲(chǔ)蓄實(shí)名制這項(xiàng)制度還不夠。它僅能從銀行存款這一方面體現(xiàn)當(dāng)事人的財(cái)產(chǎn)狀況，其他方面的財(cái)產(chǎn)則沒(méi)有反映，比如現(xiàn)金和實(shí)物財(cái)產(chǎn)，包括動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。由于我國(guó)執(zhí)行的是比較寬松的現(xiàn)金流動(dòng)制度，無(wú)形中為一些違法犯罪行為開(kāi)了方便之門，國(guó)外類似于洗錢的犯罪行為在我國(guó)卻不需要規(guī)避法律。另外，實(shí)行對(duì)公民個(gè)人大宗財(cái)產(chǎn)的登記制度也可以從另一方面反映公民個(gè)人的財(cái)產(chǎn)狀況。我國(guó)目前執(zhí)行的房屋買賣登記過(guò)戶制度、車船登記制度等就是很好的制度。但是，總體來(lái)看，我國(guó)個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度還不夠完善。因此建立完備的個(gè)人財(cái)產(chǎn)實(shí)名制，也即個(gè)人財(cái)產(chǎn)流動(dòng)帳戶制度，是很有必要的。在美國(guó)每個(gè)公民都有一個(gè)個(gè)人帳號(hào)，所有的個(gè)人收入、支出，包括納稅，都從這個(gè)帳號(hào)上反映，而且嚴(yán)格限制現(xiàn)金的自由流動(dòng)，這就能從根本上反映每個(gè)公民的個(gè)人財(cái)產(chǎn)狀況，值得我們借鑒。
在我國(guó)目前，不動(dòng)產(chǎn)的管理制度相對(duì)比較健全，而動(dòng)產(chǎn)的監(jiān)控問(wèn)題比較突出。實(shí)行儲(chǔ)蓄實(shí)名制后，個(gè)人銀行儲(chǔ)蓄這一塊得到了加強(qiáng)，但是其他動(dòng)產(chǎn)，諸如未存入銀行的現(xiàn)金，金銀珠寶首飾等小件貴重物品等，目前我國(guó)還缺少有效的監(jiān)控手段。
而這部分財(cái)產(chǎn)占我國(guó)個(gè)人財(cái)富的比重相當(dāng)大。為此，我國(guó)應(yīng)拓寬儲(chǔ)蓄實(shí)名制的內(nèi)容，建立個(gè)人帳戶制度，不僅監(jiān)控個(gè)人存款，尤其要對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)的流動(dòng)狀況進(jìn)行監(jiān)控，制定類似于企業(yè)事業(yè)單位的銀行帳戶制度，限制個(gè)人現(xiàn)金的自由流動(dòng)，凡購(gòu)買一定價(jià)值以上的物品都從銀行帳戶結(jié)算，所有收入也一律計(jì)入個(gè)人銀行帳戶。其他個(gè)人醫(yī)療、保險(xiǎn)、投資等支出和收入也一律從個(gè)人帳戶上結(jié)算。另外，目前我國(guó)執(zhí)行的是個(gè)人收入申報(bào)制度，如處級(jí)以上干部個(gè)人收入申報(bào)制度。但是，由于我國(guó)個(gè)人收入中黑色收入、灰色收入所占比重較大，不少公民個(gè)人的明示收入只占全部收入很小的一部分，個(gè)人收入申報(bào)制度在現(xiàn)實(shí)中并沒(méi)有多少實(shí)際意義。因此，我國(guó)還應(yīng)建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)定期申報(bào)制度。對(duì)于隱瞞不報(bào)的個(gè)人財(cái)產(chǎn)，法律不保護(hù)其財(cái)產(chǎn)權(quán)利。還有一點(diǎn)，我國(guó)是一個(gè)傳統(tǒng)上比較重視家庭的國(guó)度，表現(xiàn)在家庭經(jīng)濟(jì)方面，則是財(cái)產(chǎn)多以家庭成員共有財(cái)產(chǎn)的形式出現(xiàn)。因此，在課征遺產(chǎn)稅時(shí)，首先要界定遺產(chǎn)屬于被繼承人個(gè)人所有。
（三）如何最大限度避免資產(chǎn)外流
開(kāi)征遺產(chǎn)稅后，被繼承人為了規(guī)避法律，生前有意轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的事例，在世界各國(guó)并不罕見(jiàn)。我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅后，同樣會(huì)面臨這個(gè)問(wèn)題。因此，有必要在制定遺產(chǎn)稅時(shí)事先作出相關(guān)規(guī)定以堵塞漏洞。被繼承人生前轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)以逃避遺產(chǎn)稅主要通過(guò)贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)和將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到遺產(chǎn)稅率較低或免征遺產(chǎn)稅的國(guó)家兩種方式。對(duì)于前者，我們可以通過(guò)開(kāi)征贈(zèng)與稅予以防范。而后者，則是目前世界各國(guó)普遍面臨的一個(gè)難題。征稅和避稅是相輔相生的兩個(gè)方面。有征稅就必然有避稅行為。資金就象一只候鳥(niǎo)，總是尋找最適宜的地方棲息。避稅包括合法避稅和非法逃稅。在此，我們主要討論后者。首先，這里涉及一個(gè)價(jià)值取向問(wèn)題。只要開(kāi)征遺產(chǎn)稅是利大于弊，我們就應(yīng)該采取積極措施。而就國(guó)家而言，能在多大程度上避免資產(chǎn)外流，首先體現(xiàn)了一國(guó)稅收征管水平的高低。比如日本，以其稅制嚴(yán)密著稱于世，其稅收征管水平極高，就很少出現(xiàn)資金外流現(xiàn)象，其關(guān)鍵點(diǎn)在于國(guó)家在制定繼承稅法時(shí)明確規(guī)定了屬人原則，只要是日本居民，不論是否居住在本國(guó)，也不論財(cái)產(chǎn)在國(guó)內(nèi)或國(guó)外，只要是所有權(quán)人的財(cái)產(chǎn)，不論財(cái)產(chǎn)在什么地方，哪怕是天涯海角，國(guó)家照征不誤。這就在實(shí)踐中使得個(gè)人資產(chǎn)外流成為不必要，因而堵塞了此漏洞。我國(guó)在制定遺產(chǎn)稅法時(shí)可以借鑒日本的這一做法。我國(guó)還應(yīng)該加強(qiáng)個(gè)人所得稅的征管水平，從源頭上首先筑起一道閘門，以盡量減少稅收的流失和個(gè)人資產(chǎn)的外流。另外，加強(qiáng)公民的博愛(ài)教育和納稅意識(shí)，作為一種道德教化，也不可忽視其積極作用。比如，當(dāng)今世界巨富美國(guó)微軟公司總裁比爾·蓋茨雖然擁有幾百億美元的家產(chǎn)，卻宣布只留幾千萬(wàn)信托基金給子女，別的全部回饋社會(huì)。
三、我國(guó)遺產(chǎn)稅立法構(gòu)想
1.關(guān)于遺產(chǎn)稅收制度：目前，世界各國(guó)執(zhí)行的遺產(chǎn)稅制度總的可分為總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制三種。由于我國(guó)目前仍處于社會(huì)主義初級(jí)階段，生產(chǎn)力水平還比較低，有關(guān)財(cái)產(chǎn)繼承的法律制度還不健全，征稅水平還比較落后，因此，我國(guó)在開(kāi)征遺產(chǎn)稅時(shí)宜采總遺產(chǎn)稅制，便于集中稅源，降低征管成本，防止偷逃稅。
2.征稅范圍：我國(guó)遺產(chǎn)稅應(yīng)以被繼承人死亡時(shí)遺留的全部財(cái)產(chǎn)為征稅對(duì)象，具體以《繼承法》第3條規(guī)定為依據(jù)。同時(shí)，我國(guó)遺產(chǎn)稅的征收宜采屬地管轄與屬人管轄相結(jié)合的原則。對(duì)于中國(guó)公民，不論其是否住在中國(guó)境內(nèi)，應(yīng)就其死亡時(shí)境內(nèi)外的全部遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅；對(duì)于外國(guó)人和無(wú)國(guó)籍人（不論是否住在中國(guó)），應(yīng)就其死亡時(shí)在中國(guó)境內(nèi)的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。為了打擊將巨額財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到國(guó)外的行為，特別應(yīng)就中國(guó)公民主要來(lái)源于中國(guó)、死亡時(shí)在國(guó)外的巨額遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。另外，遺產(chǎn)稅的征收對(duì)象是被繼承人死亡時(shí)遺留的個(gè)人合法財(cái)產(chǎn)，對(duì)于非法財(cái)產(chǎn)，如有確鑿證據(jù)，則應(yīng)由國(guó)家給予沒(méi)收。
3.納稅人：目前，在實(shí)行總遺產(chǎn)稅制的國(guó)家，多把遺囑執(zhí)行人、遺囑管理人作為遺產(chǎn)稅的納稅人。對(duì)此，本人持不同觀點(diǎn)。根據(jù)我國(guó)《稅收征收管理法》第四條規(guī)定“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人。法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人。”理論上講，我國(guó)遺產(chǎn)稅的納稅人應(yīng)為被繼承人，即遺產(chǎn)的所有權(quán)人。但是，由于被繼承人已經(jīng)死亡，根據(jù)我國(guó)《民法通則》第9條規(guī)定：“公民從出生時(shí)起到死亡時(shí)止，具有民事權(quán)利能力，依法享有民事權(quán)利，承擔(dān)民事義務(wù)。”而根據(jù)有關(guān)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的有關(guān)規(guī)定，“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)從財(cái)產(chǎn)交付時(shí)起轉(zhuǎn)移”（注：我國(guó)《民法通則》第72條第2款。），此時(shí)繼承人尚未取得遺產(chǎn)所有權(quán)，即遺產(chǎn)所有權(quán)處于待定狀態(tài)，則遺產(chǎn)稅的交納義務(wù)只能通過(guò)扣繳義務(wù)人來(lái)實(shí)現(xiàn)，他們包括遺囑執(zhí)行人、遺囑管理人、繼承人、受遺贈(zèng)人等等。
4.扣除項(xiàng)目和免征額：由于遺產(chǎn)稅是一種具有身份關(guān)系意義的稅收，所以目前世界各國(guó)普遍設(shè)置了扣除項(xiàng)目和免征額。我國(guó)也應(yīng)不例外�？鄢�(xiàng)目應(yīng)包括：(1)被繼承人生前應(yīng)繳納的稅款、罰款、滯納金等；(2)被繼承人生前未償還的債務(wù)；(3)喪葬費(fèi)用和執(zhí)行遺囑、管理遺產(chǎn)費(fèi)用；(4)被繼承人生前與其配偶、子女、父母共同居住不可分割的住房；(5)已經(jīng)繳納的境外遺產(chǎn)稅。(6)用于公益事業(yè)的遺產(chǎn)。(7)其他有充分理由應(yīng)予扣除的項(xiàng)目。
由于征收遺產(chǎn)稅的主要目的在于均平社會(huì)財(cái)富，所以設(shè)置遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)具有一定的人道主義意義和社會(huì)教化作用。我國(guó)目前關(guān)于遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)的爭(zhēng)議很大，有人認(rèn)為10萬(wàn)元就可以征收，有人則認(rèn)為應(yīng)該在1000萬(wàn)元以上。（注：《開(kāi)征遺產(chǎn)稅遭遇三道難題》，《中國(guó)民航報(bào)·經(jīng)貿(mào)周刊》1999年8月23日。）決定遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)的因素雖然很多，但最重要的應(yīng)考慮開(kāi)征遺產(chǎn)稅的主要目的和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的水平。我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)主要是均平社會(huì)財(cái)富，限制少數(shù)人的個(gè)人財(cái)富急劇膨脹，而我國(guó)目前仍處于發(fā)展中國(guó)家行列，經(jīng)濟(jì)水平還比較低，擁有巨額財(cái)富的個(gè)人還比較少，征稅水平也還比較低，因此，課征遺產(chǎn)稅宜針對(duì)“少數(shù)先富起來(lái)的人”，且起征點(diǎn)宜定得相對(duì)高一點(diǎn)。根據(jù)《北京藍(lán)皮書：2001年中國(guó)首都發(fā)展報(bào)告》，北京市高收入家庭的戶均總資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了235.6萬(wàn)元。（注：《中國(guó)剪報(bào)》2001年3月1日，第1版。）因此本人認(rèn)為，我國(guó)的遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)以100萬(wàn)為宜。
5.稅率：由于世界各國(guó)征收遺產(chǎn)稅的主要目的是公平社會(huì)財(cái)富的分配，縮小貧富差距，因此大多數(shù)國(guó)家一般都采用有免征額或起征點(diǎn)的超額累進(jìn)稅率或者全額累進(jìn)稅率。（注：劉劍文主編：《財(cái)政稅收法》，法律出版社1997年12月版，第341頁(yè)。）本人認(rèn)為在我國(guó)可采用超額累進(jìn)稅率�？紤]到遺產(chǎn)稅的稅率應(yīng)略高于個(gè)人所得稅的稅率(5%-45%)，參照各發(fā)展中國(guó)家的遺產(chǎn)稅稅率，建議我國(guó)遺產(chǎn)稅稅率為10%-50%，分五檔計(jì)算，每檔提高10%。
6.征收管理：我國(guó)遺產(chǎn)稅宜納入地方稅種。一旦開(kāi)征，就要嚴(yán)格執(zhí)行。遺產(chǎn)稅扣繳義務(wù)人應(yīng)在被繼承人死亡之日起3個(gè)月內(nèi)，向當(dāng)?shù)氐胤蕉悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)遺產(chǎn)稅，并在6個(gè)月內(nèi)繳納稅款。超過(guò)規(guī)定時(shí)間的，加收滯納金。對(duì)于偷稅和漏稅行為，應(yīng)規(guī)定嚴(yán)格的法律責(zé)任。
7.關(guān)于我國(guó)遺產(chǎn)稅的用途設(shè)計(jì)：基于我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家為體現(xiàn)社會(huì)主義制度的優(yōu)越性，縮小公民之間收入差距，使社會(huì)底層的貧困人群能夠生活有基本保障，本人認(rèn)為我國(guó)遺產(chǎn)稅可以設(shè)計(jì)為專項(xiàng)用途，即專項(xiàng)用于為貧困線以下人口提供最低生活保障。雖然稅收的第一功能是為政
府籌集資金，但是具體的每一個(gè)稅種又有其特殊的功能和用途，如：各國(guó)課征關(guān)稅主要是為了保護(hù)本國(guó)經(jīng)濟(jì)，而我國(guó)開(kāi)征的城市建設(shè)稅也是一種具有特定目的的附加稅。
四、關(guān)于贈(zèng)與稅(Gift Tax)
目前世界各國(guó)在開(kāi)征遺產(chǎn)稅的同時(shí)，一般都同時(shí)開(kāi)征贈(zèng)與稅，主要目的是防止被繼承人生前以贈(zèng)與的形式規(guī)避遺產(chǎn)稅。“以各國(guó)的稅制實(shí)踐看，如果只征遺產(chǎn)稅，而不征贈(zèng)與稅，遺產(chǎn)稅的征收只會(huì)是形同虛設(shè)，因?yàn)榧{稅人在生前可以通過(guò)有計(jì)劃的析產(chǎn)、贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)來(lái)達(dá)到規(guī)避遺產(chǎn)稅的目的�！保ㄗⅲ褐齑笃欤骸蛾P(guān)于開(kāi)征遺產(chǎn)稅若干問(wèn)題的思考》，《中國(guó)人民大學(xué)學(xué)報(bào)》1998年第5期，第71頁(yè)。）我國(guó)在開(kāi)征遺產(chǎn)稅的同時(shí)，同樣面臨這個(gè)問(wèn)題。
世界各國(guó)在贈(zèng)與稅的立法實(shí)踐中存在以下六種模式：
1.開(kāi)征遺產(chǎn)稅的同時(shí)開(kāi)征贈(zèng)與稅。這種模式為多數(shù)國(guó)家采用。比如美國(guó)、日本、韓國(guó)等。
2.遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅同時(shí)課征，但對(duì)被繼承人生前贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)除按年或按次課征贈(zèng)與稅外，還需在被繼承人死亡時(shí)，對(duì)其生前贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)總額與遺產(chǎn)合并一起征收遺產(chǎn)稅，原來(lái)已納的贈(zèng)與稅給予扣減。目前意大利、新西蘭等少數(shù)國(guó)家采用此種模式。
3.僅開(kāi)征遺產(chǎn)稅，但對(duì)被繼承人死亡前若干年內(nèi)贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)追征遺產(chǎn)稅。如：英國(guó)對(duì)被繼承人死亡前7年內(nèi)贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅；新加坡對(duì)被繼承人死亡前5年內(nèi)贈(zèng)與他人的財(cái)產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅。
4.只開(kāi)征遺產(chǎn)稅，對(duì)生前贈(zèng)與不征稅。如伊朗，只對(duì)因繼承或受遺贈(zèng)而獲得的所有財(cái)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。
5.只征收贈(zèng)與稅，不征收遺產(chǎn)稅。如：加納，只對(duì)平常贈(zèng)與征收贈(zèng)與稅，對(duì)遺囑中遺留財(cái)產(chǎn)和無(wú)遺囑的財(cái)產(chǎn)繼承均不課稅。
6.對(duì)遺產(chǎn)和平時(shí)贈(zèng)與都不征稅。根據(jù)庫(kù)珀·賴布蘭特國(guó)際會(huì)計(jì)公司收集的97個(gè)國(guó)家（地區(qū)）1988年的稅收資料，世界上還有32個(gè)國(guó)家和地區(qū)未開(kāi)征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。（注：唐騰翔：《比較稅制》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1990年版，第208頁(yè)。）中國(guó)為其中之一。
根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，本人認(rèn)為我國(guó)宜采用第一種模式，即在開(kāi)征遺產(chǎn)稅的同時(shí)開(kāi)征贈(zèng)與稅。但是，為了體現(xiàn)中央簡(jiǎn)化稅種的稅收改革精神和降低稅收成本，我國(guó)的贈(zèng)與稅可以作為個(gè)人所得稅的一個(gè)子稅種出現(xiàn)，列在“偶然所得”或“其他所得”稅目下。接受贈(zèng)與同樣屬于個(gè)人所得，對(duì)其征稅于法理上應(yīng)無(wú)異議。對(duì)于人們通過(guò)辛勤勞動(dòng)的所得國(guó)家都要征稅，那么，對(duì)于相對(duì)付出勞動(dòng)少得多的贈(zèng)與所得，更應(yīng)該征稅。這樣才能體現(xiàn)稅負(fù)公平的原則。
當(dāng)然，這里還有一些技術(shù)上的問(wèn)題需要處理。根據(jù)我國(guó)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，“偶然所得”和“其他所得”采用20%的比例稅率。與遺產(chǎn)稅的稅率相差過(guò)大，這可能導(dǎo)致比較嚴(yán)重的避稅行為。因此，宜對(duì)個(gè)人所得稅法作出相應(yīng)修改，使贈(zèng)與所得稅率與遺產(chǎn)稅率相一致或基本相當(dāng)。即采用10-50%或5-45%的累進(jìn)稅率。另外，接受贈(zèng)與的納稅主體不僅包括公民個(gè)人，還有可能是單位或其他法人組織，有關(guān)稅法也要作出相應(yīng)的規(guī)定。這樣的贈(zèng)與稅實(shí)際上是分贈(zèng)與稅制，與前面本人提倡的總遺產(chǎn)稅制不相一致。這無(wú)關(guān)大局。只要有利于公平和效率目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，形式上的東西可以不必太過(guò)拘束。在我國(guó)生產(chǎn)力水平還比較低，稅收管理體制還不很完善的情況下，采用這種既簡(jiǎn)單易行，又可避免稅收流失的遺產(chǎn)稅制和贈(zèng)與稅制，應(yīng)是比較理想的選擇。
結(jié)論是，我們認(rèn)為我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅不僅必要，而且理所當(dāng)然。我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的主要理論依據(jù)應(yīng)體現(xiàn)我國(guó)社會(huì)主義制度下和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)背景下的“公平”和“效率”原則。我國(guó)宜采用總遺產(chǎn)稅制和有限的分贈(zèng)與稅制（在個(gè)人所得稅項(xiàng)下）相結(jié)合的稅制模式。稅率宜采用5-50%的超額累進(jìn)稅率，起征點(diǎn)為扣除合理項(xiàng)目后遺產(chǎn)凈值100萬(wàn)元人民幣以上。為了保證遺產(chǎn)稅課征工作的順利實(shí)施，應(yīng)在遺產(chǎn)估價(jià)和明確界定個(gè)人財(cái)產(chǎn)、避免個(gè)人資產(chǎn)外流等方面做好充分細(xì)致的準(zhǔn)備工作。
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