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會(huì)計(jì)論文：試論成本企劃
1、引言
當(dāng)代高科技的日新月異，引起了企業(yè)經(jīng)營(yíng)特征的革命性變化，從而極大地推動(dòng)了成本管理實(shí)踐和理論的發(fā)展，形成了全球范圍內(nèi)兩大代表性的成本管理模式：作業(yè)成本管理（Activity-based cost management，ABCM）和成本企劃（Target costing，TC）。本文擬選取其中的成本企劃模式作一簡(jiǎn)單介紹，以提供加強(qiáng)和完善我國(guó)企業(yè)成本管理的借鑒。
2、成本企劃產(chǎn)生的時(shí)代背景——外部驅(qū)動(dòng)
成本企劃是日本型成本管理模式的核心和精華，最早萌芽于60年代初期，源自日本豐田汽車公司的新車開(kāi)發(fā)和車型更新中。但成本企劃真正成為一種確保目標(biāo)利潤(rùn)的手段還是1973年第一次石油危機(jī)之后的事。石油危機(jī)使得世界發(fā)達(dá)國(guó)家受到重創(chuàng)，而日本卻藉此機(jī)會(huì)擴(kuò)大了國(guó)際市場(chǎng)份額，其成功的秘訣主要得益于具有能夠大幅降低成本功效的成本企劃。成本企劃從改變?cè)O(shè)計(jì)入手解決了當(dāng)時(shí)傳統(tǒng)成本管理無(wú)法解決的汽車成本驟升的問(wèn)題。之后，以汽車業(yè)為中心，成本企劃在日本許多行業(yè)中得以迅速推廣，發(fā)展至今已成為一種“在產(chǎn)品的企劃、開(kāi)發(fā)中，根據(jù)顧客需求設(shè)定相應(yīng)目標(biāo)（目標(biāo)成本），希冀同時(shí)達(dá)到這些目標(biāo)的綜合性利潤(rùn)管理活動(dòng)”。
由此看來(lái)，成本企劃的產(chǎn)生、發(fā)展是以大型跨國(guó)公司為載體的，以國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)為外部推動(dòng)的，直至今日的全面推廣和日臻完善，是外部的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)為促生成本企劃注入了第一驅(qū)動(dòng)力。
3、成本企劃模式賴以運(yùn)行的組織管理體制——內(nèi)部條件
成本企劃作為日本型管理會(huì)計(jì)（成本管理納入管理會(huì)計(jì)范疇）的精髓，就其國(guó)際意義而言并非創(chuàng)新，因?yàn)槟繕?biāo)成本不過(guò)是從美國(guó)引入的。但一旦目標(biāo)成本與日本獨(dú)特的組織管理體制相結(jié)合，就構(gòu)筑成了今天令國(guó)際矚目的具有日本特色的“目標(biāo)成本計(jì)算。成本企劃”的成本管理模式。
日本的組織管理體制具有綜合性戰(zhàn)略管理體制的特征，它由工作團(tuán)隊(duì)精神、可視性管理、多功能化、全員質(zhì)量管理、定期信息傳導(dǎo)系統(tǒng)等構(gòu)成。限于篇幅，這些具體構(gòu)成本文暫不詳述，只是以以下兩個(gè)角度為切入點(diǎn)來(lái)透視成本企劃的組織管理體制。
3.1、組織管理體制運(yùn)作的文化基礎(chǔ)——集體主義
一個(gè)國(guó)家的社會(huì)文化可從個(gè)人相對(duì)集體的關(guān)系窺豹一斑。集體主義傾向濃烈的社會(huì)，個(gè)人對(duì)集體的依賴性強(qiáng)，社會(huì)結(jié)構(gòu)具有凝聚力，因而在一個(gè)組織內(nèi)，為了實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)，個(gè)人之間能夠協(xié)作一致，群策群力。
日本是一個(gè)有著深厚的集體主義文化根基的社會(huì)，在人們的意識(shí)中，沉淀著一種長(zhǎng)期的歷史觀念，即人與生俱來(lái)的就歸屬于某個(gè)組織，脫離開(kāi)了組織個(gè)人便舉步維艱。人們以組織為中心，形成了個(gè)人與組織相融的一體性組織體制。然而并不是任何組織體制都能有效地運(yùn)作，一體性組織體制概莫能外，它需要適當(dāng)?shù)墓芾硇螒B(tài)來(lái)啟動(dòng)。管理就是要以管理的手段影響一定組織體制下個(gè)人的行為，發(fā)揮出個(gè)人的潛能。
3.2、組織管理體制運(yùn)作的形態(tài)——水平管理
國(guó)民的集體主義意識(shí)必須與組織的管理體制相契合，也就是說(shuō)，要構(gòu)建一種管理體制，在這種管理體制下，職工的集體主義潛意識(shí)能夠得以淋漓盡致的發(fā)揮和運(yùn)用，從而能夠極大地創(chuàng)造效率，提高效益。否則，非但不能創(chuàng)造效益，還可能因?yàn)閮烧叩牡钟|和沖突而為此付出代價(jià)。例如，日本戰(zhàn)后為了實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化，引進(jìn)了縱向線狀的歐美式組織管理體制，這種體制與歐美社會(huì)較強(qiáng)烈的個(gè)人主義相吻合，而與崇尚集體主義的日本社會(huì)卻格格不入。到了70年代，集體主義社會(huì)與個(gè)人主義色彩甚濃的管理體制產(chǎn)生的矛盾和摩擦日益突出，以致不能應(yīng)付日本企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)崛起而帶來(lái)的戰(zhàn)略問(wèn)題（如如何生產(chǎn)便宜、優(yōu)質(zhì)和交貨及時(shí)的產(chǎn)品等新課題），因此進(jìn)行組織管理創(chuàng)新迫在眉睫。日本藉此一改過(guò)去縱向線狀的垂直管理體制，建立起交互橫向的水平管理體制。水平管理不再是經(jīng)營(yíng)者的縱向控制和信息傳遞，而是經(jīng)營(yíng)者與生產(chǎn)人員、成本會(huì)計(jì)人員、設(shè)計(jì)與生產(chǎn)技術(shù)人員等協(xié)力的相互交流，依靠廣范圍的決策參與使得影響整個(gè)生產(chǎn)循環(huán)的問(wèn)題得以解決，使得合理化決策的執(zhí)行、控制能迅速貫徹。如在成本企劃階段，成本會(huì)計(jì)人員與企劃設(shè)計(jì)人員通過(guò)反復(fù)商討以實(shí)施成本企劃；在成本改善階段，現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)人員與管理人員協(xié)作一體進(jìn)行成本管理和價(jià)值工程分析。由此看出，水平管理有利于疏導(dǎo)集體主義所內(nèi)含的潛能釋放，促成了全員參與和信息的交互式傳遞和運(yùn)用，從而能夠形成個(gè)人以組織為中心的協(xié)作局面，最終帶來(lái)組織的蒸蒸日上。
4、成本企劃的目標(biāo)
在日本，目標(biāo)成本計(jì)算與適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）密切相關(guān)，它包括成本企劃和成本改善兩個(gè)階段。成本企劃的目標(biāo)是通過(guò)設(shè)定、達(dá)成目標(biāo)成本并得出估算成本，使得估算成本逼近目標(biāo)成本，也即使估算利潤(rùn)逼近目標(biāo)利潤(rùn)，這其中目標(biāo)成本的設(shè)定和達(dá)成是關(guān)鍵的一環(huán)；而成本改善則是生產(chǎn)過(guò)程中持續(xù)性的成本降低過(guò)程。
在成本企劃階段，首先要根據(jù)長(zhǎng)期的盈利計(jì)劃、市場(chǎng)戰(zhàn)略價(jià)格和現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)環(huán)境進(jìn)行企劃對(duì)象的目標(biāo)成本設(shè)定；接著由主管工程師負(fù)責(zé)，成本管理人員與工程技術(shù)人員一起，以滿足顧客需要和參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)為立足點(diǎn)，對(duì)企劃對(duì)象的構(gòu)成從部品、機(jī)能兩個(gè)角度展開(kāi)目標(biāo)成本分析；相關(guān)的生產(chǎn)部門與材料供應(yīng)商通過(guò)改進(jìn)生產(chǎn)方式與采用新材料和新技術(shù)來(lái)進(jìn)行創(chuàng)新以達(dá)成目標(biāo)成本，這樣，可以把降低成本與提高質(zhì)量的目標(biāo)一起包含在計(jì)劃范圍內(nèi)；在企劃的實(shí)施決定階段，從價(jià)值工程的角度估算預(yù)期的實(shí)際成本（即估算成本）。不管目標(biāo)成本與估算成本間存在多大差異，在設(shè)計(jì)圖上設(shè)計(jì)時(shí)，通過(guò)各種措施與手段力求估算成本逼近目標(biāo)成本。
以上實(shí)際上是圖紙上降低成本的過(guò)程，這一過(guò)程包含了目標(biāo)成本的設(shè)定→分解→達(dá)成→再設(shè)定→再分解→……的多重循環(huán)，即目標(biāo)成本設(shè)定之后，對(duì)其進(jìn)行分解，使目標(biāo)成本布局具體化；布局完畢后，便對(duì)癥下藥，在每一布局之處實(shí)施省料且有效的生產(chǎn)方式，在保證質(zhì)量的前提下，限制所消耗的費(fèi)用在設(shè)定目標(biāo)成本范圍內(nèi)；實(shí)施結(jié)果的成本估算值如果不大于目標(biāo)成本，則可以過(guò)關(guān)進(jìn)入下一個(gè)實(shí)施循環(huán)。由此可見(jiàn)，直觀上成本企劃是通過(guò)多重循環(huán)逐次擠壓以達(dá)到成本降低目的的。
在成本改善階段，通過(guò)大量的生產(chǎn)進(jìn)行持續(xù)性的成本降低。象改進(jìn)生產(chǎn)效果一樣，目標(biāo)成本應(yīng)同在某確定預(yù)算期內(nèi)的預(yù)期成本改善目標(biāo)分階段進(jìn)行比較。企業(yè)所有部門各個(gè)層次的職工與管理人員，為使改善目標(biāo)逼近目標(biāo)成本，應(yīng)經(jīng)常性地從成本意識(shí)的角度來(lái)提出改進(jìn)成本和技術(shù)的方案并加以實(shí)施。當(dāng)然這已進(jìn)入生產(chǎn)而非企劃階段了。
5、成本企劃的實(shí)質(zhì)
成本企劃的實(shí)質(zhì)是成本的前饋控制，它不同于傳統(tǒng)的成本反饋控制，即先確定一定的方法和步驟，根據(jù)實(shí)際結(jié)果偏離目標(biāo)值的情況和外部環(huán)境變化采取相應(yīng)的對(duì)策，調(diào)整先前的方法和步驟，而是針對(duì)未來(lái)的必達(dá)目標(biāo)，據(jù)此對(duì)目前的方法與步驟進(jìn)行彈性調(diào)整，因而是一種先導(dǎo)性和預(yù)防性的控制方式。
具體說(shuō)來(lái)，前饋控制為使事后發(fā)生的實(shí)際值與最初的計(jì)劃值非常接近，必須將最初的計(jì)劃值（目標(biāo)利潤(rùn)、目標(biāo)成本）不斷地與結(jié)合實(shí)際情況后的計(jì)劃值（估算利潤(rùn)、估算成本）進(jìn)行比較、分析，以便最終兩個(gè)計(jì)劃值之差額趨近于零。
成本企劃的前饋控制體現(xiàn)了成本管理的兩種新思維，其一是源流式成本管理，即將降低產(chǎn)品成本的“重心”由傳統(tǒng)的生產(chǎn)階段推溯至開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)階段，對(duì)企劃對(duì)象的最初起始點(diǎn)實(shí)施充分透徹的分析，從而有助于避免后續(xù)制造過(guò)程的大量無(wú)效作業(yè)耗費(fèi)無(wú)謂的成本，使得大幅度削減成本成為可能。其二，前饋控制體現(xiàn)了“成本筑入”的思想。一個(gè)完成了的產(chǎn)品設(shè)計(jì)，在某種意義上是圖紙上就制造過(guò)程進(jìn)行了一次預(yù)演，預(yù)演時(shí)賦予的各種條件就是實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中具體各項(xiàng)要求的體現(xiàn)。直觀地說(shuō)，設(shè)計(jì)就是在圖紙上制造產(chǎn)品。成本筑入意味著在將材料、部品等匯集在一起裝配成產(chǎn)品的同時(shí)，也將成本一并裝配進(jìn)去。倘若在圖紙的預(yù)演中排除了各種無(wú)效或低效因素，圖紙上有限的筑入成本可能就等同于制造現(xiàn)場(chǎng)的實(shí)際成本，這就等于在前期確保了成本降低的可能性。
6、成本企劃的啟示
成本企劃作為一種全新的成本管理模式，以不同的視角，可以得出許多不同的啟示。限于資料，筆者根據(jù)拙見(jiàn)談?wù)勔韵聨c(diǎn)。
啟示之一：市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)是成本管理創(chuàng)新的一大動(dòng)力源。因此，如何引導(dǎo)和運(yùn)用市場(chǎng)機(jī)制，應(yīng)成為宏觀和微觀兩個(gè)層次都必須考慮的問(wèn)題。在此方面，邯鋼的成本管理為我們創(chuàng)造了一個(gè)成功的典范。
啟示之二：組織創(chuàng)新和管理創(chuàng)新應(yīng)體現(xiàn)權(quán)變思想，以應(yīng)付變化，使企業(yè)發(fā)生變化；企業(yè)文化建設(shè)是一個(gè)企業(yè)范圍內(nèi)的文化塑造，具有戰(zhàn)略意義。企業(yè)文化是一個(gè)磁場(chǎng)，具有同心力的作用，能夠引導(dǎo)和同化不同的個(gè)人價(jià)值取向指向企業(yè)的共同目標(biāo)。成本管理需要全員參與，不是個(gè)人所為能及的事情。在企業(yè)文化大背景之下嵌入成本文化具有水到渠成之功效，使得成本意識(shí)的萌發(fā)具有自發(fā)性、積極性，從而起到成本管理的思想開(kāi)路的作用。尤其是處于社會(huì)的轉(zhuǎn)型期中，個(gè)人所受的文化沖突影響正在潛移默化地發(fā)生作用，因此塑造企業(yè)的文化磁場(chǎng)以順應(yīng)時(shí)代的轉(zhuǎn)變將是重中之重。
啟示之三：成本企劃以目標(biāo)成本計(jì)算的形式將成本降低活動(dòng)上溯至產(chǎn)品生命周期的源頭，這就意味著，成本降低活動(dòng)已不僅僅局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過(guò)程，除了成本企劃將成本降低的視點(diǎn)轉(zhuǎn)移至產(chǎn)品的設(shè)計(jì)和開(kāi)發(fā)之外，筆者認(rèn)為，這個(gè)視點(diǎn)還可下滑至產(chǎn)品的使用過(guò)程。
一般而言，企業(yè)都比較重視產(chǎn)品的售后服務(wù)。不可否認(rèn)，產(chǎn)品的售后服務(wù)對(duì)于企業(yè)穩(wěn)定和吸引顧客源、樹(shù)立良好形象以產(chǎn)生口碑效應(yīng)促進(jìn)銷售具有不可忽視的作用。然而，從成本的角度來(lái)重新審視售后服務(wù)這一活動(dòng)時(shí)，不難得出：良好的售后服務(wù)一般引致高額的期間費(fèi)用，從而減少了當(dāng)期利潤(rùn)，也就是說(shuō)，售后服務(wù)吸收了一部分當(dāng)期利潤(rùn)。從這一意義而言，較少的售后服務(wù)活動(dòng)能夠引起當(dāng)期利潤(rùn)較少的降低，因而也應(yīng)當(dāng)受到成本降低的關(guān)注。
既然售后服務(wù)具有如上所述的雙刃效應(yīng)，因此如何發(fā)揮其正面效應(yīng)、規(guī)避其負(fù)面效應(yīng)便成為企業(yè)的一個(gè)戰(zhàn)略和策略問(wèn)題。筆者認(rèn)為，可從以下兩方面入手對(duì)此問(wèn)題加以考慮：①加強(qiáng)質(zhì)量管理，降低質(zhì)量成本。售后服務(wù)的一部分原因在于產(chǎn)品質(zhì)量不過(guò)關(guān)，因而產(chǎn)品使用過(guò)程中質(zhì)量問(wèn)題倍出。筆者認(rèn)為售后服務(wù)成本可以作為質(zhì)量成本的一部分通過(guò)加強(qiáng)企業(yè)的質(zhì)量管理來(lái)降低或削減；②將顧客作為企業(yè)的一項(xiàng)戰(zhàn)略資源加以對(duì)待。在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)和開(kāi)發(fā)階段，充分利用顧客的消費(fèi)需求信息優(yōu)勢(shì)設(shè)計(jì)和開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，以推進(jìn)差別化戰(zhàn)略的實(shí)施；在產(chǎn)品的使用階段，對(duì)顧客進(jìn)行培訓(xùn)，以便于顧客更好地使用企業(yè)的產(chǎn)品，降低產(chǎn)品的使用成本。當(dāng)然培訓(xùn)成本應(yīng)與售后服務(wù)成本相比較，以孰低作為兩者取舍的標(biāo)準(zhǔn)。
啟示之四：成本企劃作為圖紙上的成本降低活動(dòng)實(shí)質(zhì)上與“模擬市場(chǎng)。成本否決”有異曲同工之效�！澳M市場(chǎng)。成本否決”是我國(guó)邯鋼成本管理的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，其基本模式是市場(chǎng)、倒推、全員、否決，即從產(chǎn)品在市場(chǎng)上能被接受的價(jià)格開(kāi)始，從后向前一個(gè)工序一個(gè)工序剖析其潛在效益，最終核定出先進(jìn)合理的目標(biāo)成本；將目標(biāo)成本指標(biāo)層層分解，使全廠每個(gè)職工都承擔(dān)一定的成本指標(biāo)，實(shí)行全員全過(guò)程的成本管理；完不成成本指標(biāo)，即使其他指標(biāo)完成得再好，當(dāng)月獎(jiǎng)金也要全部否決，連續(xù)完不成成本指標(biāo)，還要否決內(nèi)部升級(jí)。
由上可看出，“模擬市場(chǎng)。成本否決”中的目標(biāo)成本核定→層層分解、落實(shí)下達(dá)與成本企劃的目標(biāo)成本設(shè)定→分解→達(dá)成基本相似，只不過(guò)前者是以逆序方式完成目標(biāo)成本的分解、下達(dá)，而后者是在產(chǎn)品工序的源頭——企劃階段完成目標(biāo)成本的分解、達(dá)成。另外，后者由于已在設(shè)計(jì)圖紙上進(jìn)行了一次成本降低的預(yù)演，因此有利于確保和指引實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中的成本降低，而前者在目標(biāo)成本核定之后直接進(jìn)入生產(chǎn)過(guò)程，雖然生產(chǎn)過(guò)程中成本降低有目標(biāo)成本指引，但如何降低多少含有幾分盲目性。筆者認(rèn)為，這一差異是兩者的本質(zhì)差別，也是又一可資我國(guó)企業(yè)成本管理的借鑒之處。
參考文獻(xiàn)
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