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會計畢業(yè)論文：如何提高會計信息的質(zhì)量
近幾年來，談?wù)摃嬓畔⑹д娴奈恼驴芍^是不計其數(shù)，但絕大多數(shù)只是“蜻蜓點水”，對會計信息失真僅從表面現(xiàn)象上進行簡單研究，沒有觸及會計理論體系自身，有的文章對會計信息失真的真正涵義都弄不明白，所以，提出的解決對策也是“五花八門”。本文試圖從會計理論體系方面，首先明確“真實的會計信息”與“不真實的會計信息”的內(nèi)涵，然后研究基于我國實際國情的會計信息失真的主觀與客觀原因，并提出根治問題的措施。
一、會計信息的真實性與會計信息失真
會計信息失真，既是一個重大的實踐性問題（會計信息失真已經(jīng)給國民經(jīng)濟的健康運行帶來了一系列嚴重的負面影響），也是一個非常重要的會計理論問題（會計學(xué)界對應(yīng)的理論是“會計信息的真實性”）。研究會計信息的失真，首先必須明白什么是真實的會計信息。如果連會計信息真實性的本質(zhì)特點都不知道，僅僅憑自己主觀上的認識和對一些實際現(xiàn)象的理解就來探討怎樣解決會計信息的失真，是輕率的和不負責(zé)任的。
會計信息的真實性是與會計規(guī)則及其制定權(quán)的合約安排密切聯(lián)系的。會計規(guī)則制定權(quán)的合約安排（contractual ar—rangement of rights of determining accounting rules）是指關(guān)于會計規(guī)則由誰來制定，由誰來監(jiān)督其執(zhí)行的制度安排。歐、美一些發(fā)達國家的會計規(guī)則制定權(quán)合約安排的方式一般是：政府享有一般通用會計規(guī)則的制定權(quán)（right of determininggeneralaccounting rules），企業(yè)經(jīng)營者享有剩余的會計規(guī)則制定權(quán)（rightofdeterminingresidua1 accountingrules），由獨立、客觀、公正的會計專家（即注冊會計師或特許會計師）來監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營者對一般通用的會計規(guī)則的遵循和對剩余會計規(guī)則制定權(quán)的適當(dāng)行使（謝德仁，1997）。
會計大師西蒙（Simon）在1997年就提出了“人是有限理性的（bounded rationality）”的思想，更關(guān)鍵的是他區(qū)別出了指導(dǎo)會計信息產(chǎn)生過程的“程序理性（procedural rationality）”和“結(jié)果理性（rationality of outcome product）”的重要理念，這就為判斷會計信息的真實性提供了源于會計理論體系自身的“標(biāo)準”。所謂“程序理性”是指行為是適當(dāng)考慮的結(jié)果，該行為就是程序理性的，因此，行為的程序理性取決于它的產(chǎn)生過程。所謂“結(jié)果理性”是指在有既定的條件和限制所規(guī)定的范圍內(nèi)，當(dāng)行為適合于達成既定目標(biāo)時，它就是結(jié)果理性的。
這樣，根據(jù)西蒙的程序理性觀，會計強調(diào)的應(yīng)當(dāng)是會計確認、計量、記錄與報告等行為程序的理性，所以，會汁信息的真實性并不體現(xiàn)在會計信息本身是多么真實，而在于它是否依照該國公認的會計規(guī)則及其合約制度安排權(quán)進行加工處理，如果是，那會計信息就是真實性的；如果不是，那會計信息就是非真實性的，就是所謂的“會計信息的失真”。這是從會計理論體系給“真實性會計信息”和“會計信息失真”下的定義。
從企業(yè)經(jīng)營管理角度考慮，真實性的會計信息是指會計信息能夠真實、客觀地反映企業(yè)各項經(jīng)營活動，準確地揭示了各項經(jīng)營活動所包含的內(nèi)容。會計信息失真是指會計信息沒有能夠真實地反映客觀的經(jīng)營活動，給決策者的相關(guān)決策帶來了不利的影響。（譚勁松，2000）黃世忠（1999）給會計信息失真所下的定義最直截了當(dāng)：“會計信息失真就是真實地反映虛假的經(jīng)營業(yè)務(wù)”。
在會計實踐中，會計信息失真情況有許多類別，我們從失真產(chǎn)生的方式對其加以歸類：（1）從失真產(chǎn)生的過程，可分為會計事項失真導(dǎo)致的失真和會計處理失真導(dǎo)致的失真。前者是指會計事項未能真實反映客觀經(jīng)濟活動，會計事項本身就不真實，從而引起會計信息失真，這就是我們平時所講的“假賬真算”；后者是指雖然會計事項真實地反映了客觀的經(jīng)營活動，但由于會計處理過程中的錯誤引起會計信息失真，即“真賬假算”。當(dāng)然，這兩種情況也有可能同時存在，即“假賬假算”。（2）從失真是否由主觀所導(dǎo)致，可分為會計信息失真的有意造假和無意失實。有意造假是指會計活動中當(dāng)事人為了個人利益，事前經(jīng)過周密安排，故意以欺詐、舞弊等手段，使會計信息歪曲反映經(jīng)營活動和會計事項。無意失實是指會計人員在遵循會計規(guī)范提供會計信息的過程中，由于主觀判斷失誤、經(jīng)驗不足和會計系統(tǒng)本身的局限性等，造成會計信息未能如實或準確反映經(jīng)營活動和會計事項的內(nèi)容。判斷會計信息失真是有意造假還是無意失實，其標(biāo)準應(yīng)是當(dāng)事人是否有故意使信息失真的動機。（3）根據(jù)會計信息與會計處理的關(guān)系，失真可分為會計制度引起的失真和會計操作引起的失真。前者是指由于會計制度自身的不完善、會計技術(shù)本身的局限性等引起的會計信息無法真實反映客觀經(jīng)營活動和會計事項，造成會計信息失真，這是會計信息失真的制度原因。從理論上說，這一部分的會計信息失真可以通過制度的變遷得到改善。后者是指由于會計操作的錯誤（可能是主觀的和有意的，也可能是客觀的和無意的）引起的會計信息歪曲反映會計事項的情形，其原因包括會計人員素質(zhì)不夠高、會計處理方法選用不恰當(dāng)、對會計事項的判斷欠準確等。
二、會計信息失真的原因分析
對于造成會計信息失真的原因，本文重點在其它文章沒有涉及的方面進行探討，主要是從經(jīng)濟學(xué)和會計制度兩個角度來研究。
�。ㄒ唬┢髽I(yè)產(chǎn)權(quán)中各行為主體的利益沖突
企業(yè)產(chǎn)權(quán)中有政府、債權(quán)人、所有者、經(jīng)營者和其他與企業(yè)相關(guān)的個體等幾大主體。政府最關(guān)心稅收的征繳；債權(quán)人最關(guān)注其債權(quán)是否能按時地收回本金和利息；所有者關(guān)心的是自己投入的資產(chǎn)能否保值和增值；經(jīng)營者關(guān)心業(yè)績的增加是否能給自己帶來額外的經(jīng)濟收益；證券市場上的投資者關(guān)心股票的價值和公司的業(yè)績。由于他們具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟特征，存在著不同的利益驅(qū)動，不可避免地出現(xiàn)利益沖突。
經(jīng)營者的地位與其他利益主體相比有其獨特之處，即經(jīng)營者直接管理企業(yè)，對企業(yè)的經(jīng)營運作負直接責(zé)任，因而他有著得天獨厚的信息優(yōu)勢。然而，基于其自身利益的考慮，經(jīng)營者只會提供信息披露邊際收益等于邊際成本這一點的信息量，也即信息披露量滿足其本身利益最大化要求。許多信息從社會利益最大化角度考慮應(yīng)該披露，而經(jīng)理階層從自利益出發(fā)，只會選擇少量披露甚至不披露，從而損害社會利益。同時，由于信息不對稱所引起的經(jīng)營者“偷懶”動機會帶來“道德風(fēng)險”（moralhazard）問題，即經(jīng)營者有動機操縱會計信息生成甚至提供虛假信息，導(dǎo)致會計信息失真。
�。ǘ┘钆c約束機制的不對稱
激勵與約束機制是企業(yè)中極為重要的兩大機制。制度經(jīng)濟學(xué)認為，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)影響組織中個體的行為，即不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)可以導(dǎo)致同一個體做出不同的行為。產(chǎn)權(quán)安排規(guī)定了人在與他人的相互交往中必須遵守的與物有關(guān)的行為規(guī)范，違背這種行為規(guī)范的人必須為此付出代價。產(chǎn)權(quán)在組織中的具體表現(xiàn)為制度，制度框架通過影響個體獲得的報酬及其違規(guī)應(yīng)付的代價來具體影響個體行為。
目前國有企業(yè)中激勵與約束機制不對稱的情況比較嚴重。許多企業(yè)與經(jīng)營者的勞動合同是采用完全合同的形式簽訂的，合同的談判是一次完成的，經(jīng)營者的業(yè)績與報酬在事前就被一次性規(guī)定了。這種合同的最大弊端就在于不能及時地按照經(jīng)營者所作貢獻來對經(jīng)營者進行對等的激勵ar。經(jīng)營者為企業(yè)做出了貢獻，但是卻沒有得到相應(yīng)的回報，心理上的不平衡加上物質(zhì)上的不滿足就成為個體實施違規(guī)行為的動機。另一方面，由于企業(yè)經(jīng)營管理中可變因素很多，企業(yè)內(nèi)外部各項制度不夠健全，企業(yè)缺乏嚴格的、科學(xué)的監(jiān)督、約束機制，所有者讓渡給經(jīng)營者的權(quán)力過多，并且對讓渡的權(quán)力不能有效實施監(jiān)督，“絕對的權(quán)力導(dǎo)致絕對的腐敗”，經(jīng)營者擁有過大的權(quán)力，無人監(jiān)督也無人敢監(jiān)督。經(jīng)營者實施違規(guī)行為的風(fēng)險很小，違反制度所得的好處大于受到懲罰導(dǎo)致的損失，造假者得好處，不造假者反而吃虧，這在無形中“鼓勵”了經(jīng)營者的違規(guī)行為。
�。ㄈ┢髽I(yè)中存在委托——代理關(guān)系
我國國有企業(yè)中存在的委托——代理關(guān)系是所有者和經(jīng)營者之間的關(guān)系，由于二者存在信息不對稱，其利益目標(biāo)也不相同，經(jīng)營者可能制造虛假的財務(wù)信息，以欺騙所有者，獲得自身的最大利益。
這種委托——代理關(guān)系有四個更低層次的委托——代理關(guān)系：股東與董事會之間的委托——代理關(guān)系；董事會與經(jīng)營者之間的委托——代理關(guān)系；企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者與會計部門之間的委托——代理關(guān)系；會計機構(gòu)內(nèi)部會計主管與會計人員之間的委托——代理關(guān)系。由于委托、代理雙方各自的利益不同，導(dǎo)致雙方的目標(biāo)不同，代理人不可能完全按委托人的意圖進行企業(yè)行為，利益沖突是造成會計信息失真的直接動機；而雙方信息不對稱，使得代理人有機會進行一些危害委托人利益而增加自己利益的行為，從而為會計信息失真提供了可能性。
�。ㄋ模⿻嫓蕜t、財務(wù)通則等內(nèi)容存在缺陷
會計準則應(yīng)有長遠的適用性，不能經(jīng)常進行修訂，因此會計準則中的定義應(yīng)力求準確，會計準則的內(nèi)容規(guī)定應(yīng)力求操作性強而且嚴密，我國會計準則的制定在這些方面還有差距，如會計準則中的重要性原則和重要事項的規(guī)定，沒有從質(zhì)和量的方面對重要性進行說明；對應(yīng)收帳款只規(guī)定可以計提壞帳準備，什么情況下應(yīng)計提壞帳準備，但什么情況下可直接轉(zhuǎn)銷沒有做出說明。另外，會計處理方法的可選擇性的規(guī)定也有缺陷。當(dāng)然，會計處理方法的可選擇性總是存在的，如同一會計事項在不同類型和規(guī)模的企業(yè)存在著程度上的不同，因此對其揭示的要求也不一樣，對其會計處理就不能提出唯一的要求，必須分別情況制定不同的會計政策，如根據(jù)固定資產(chǎn)損耗情況的差異規(guī)定其折舊可以采用直線法、工作量法和加速折舊法；同時對同一會計事項在相同的客觀情況下也規(guī)定了不同的處理方法，如加速折舊法中年數(shù)總和法與雙倍余額遞減法。但這兩種加速折舊法卻未規(guī)定適用范圍。對于以上這些情況，企業(yè)經(jīng)營者就可以利用自身擁有的“信息不對稱”的優(yōu)勢，隨意選擇對已有利的會計處理方法，而可能導(dǎo)致會計信息失真。
�。ㄎ澹┓煞ㄒ�(guī)體系不健全、不完善，外部監(jiān)督不力
第一，我國還未形成健全的財務(wù)、會計、審計法律法規(guī)體系，許多法律法規(guī)尚未建立，已建立的法律法規(guī)又不嚴密，法律法規(guī)之間又有許多矛盾、不協(xié)調(diào)之處，執(zhí)行起來就有很多漏洞可鉆。第二，外部監(jiān)督不力。執(zhí)法部門執(zhí)法不力。執(zhí)法部門往往有章不循，以權(quán)代法，執(zhí)法不嚴，違法不究，大事化小，小事化了，使得作假付出的代價大大小于產(chǎn)生的利益，對有關(guān)責(zé)任人起不到應(yīng)有的懲戒作用；各執(zhí)法部門重復(fù)監(jiān)督嚴重，單位不堪其擾；社會審計沒有起到應(yīng)有的中介作用。目前我國從事社會審計的人員還很少，力量不足，從業(yè)人員年齡結(jié)構(gòu)不合理，總體業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)道德素質(zhì)偏低，加上掛靠體制的影響，使得獨立性不強，存在不公平競爭的現(xiàn)象，為爭奪客戶，出具虛假的驗資報告、審計報告，未能充分發(fā)揮中介機構(gòu)客觀、公正的鑒證作用。
三、提高會計信息質(zhì)量的對策
根據(jù)上述分析，筆者認為，提高會計信息質(zhì)量，解決會計信息失真的問題，可以從五個方面入手：
（一）明晰產(chǎn)權(quán)，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)對會計的規(guī)范和界定功能
只有產(chǎn)權(quán)的明晰界定，才會使市場主體根據(jù)會計行為規(guī)范開展會計管理交易活動。這是因為產(chǎn)權(quán)的明晰為會計信息目標(biāo)的實現(xiàn)創(chuàng)造了兩個重要條件：一是所有者追求資產(chǎn)收益的最大化，二是所有者和經(jīng)營者之間存在經(jīng)濟上的契約關(guān)系。在這兩個條件之下，資源的配置相對地有效率：經(jīng)營者在最大化自己效用的同時也不降低（甚至增加）所有者的效用，按照市場而非所有者的旨意來實施經(jīng)濟行為。同時，會計主體可以根據(jù)交易費用的高低來選擇會計規(guī)范組合方式，充分發(fā)揮會計規(guī)范的激勵、約束、資源配置和收入分配功能。產(chǎn)權(quán)與會計信息失真的關(guān)系可以通過以下的研究成果得到驗證，即會汁信息失其在私營企業(yè)大都表現(xiàn)為虛減利潤，以逃避交稅；而在國有企業(yè)則大都表現(xiàn)為虛增利潤，以形成業(yè)績良好的形象，使經(jīng)營者獲得經(jīng)濟利益和政治榮譽。
�。ǘ├眄樃鞣降睦骊P(guān)系，減少利益沖突
由于企業(yè)內(nèi)部存在的多層級的、復(fù)雜的委托——代理關(guān)系，因此理順委托方和代理方的利益關(guān)系就極為重要。
首先，要盡早建立專業(yè)經(jīng)理人才市場，將競爭機制引入企業(yè)經(jīng)營者的任命，其次，是進一步規(guī)范和促進我國證券市場建設(shè)，鼓勵市場并購行為，活躍資本市場，通過資本市場的有效運行將替換機制引入專業(yè)經(jīng)理人才市場，同時在企業(yè)內(nèi)部建立對經(jīng)營者的基于其經(jīng)營成果的有效合同激勵機制（如使經(jīng)營者部分持股或給予其股票購買選擇權(quán)等），使經(jīng)營者的目標(biāo)函數(shù)與所有者趨于一致，從而改善雙方的“激勵相容性”。此外，應(yīng)強化外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督，加強對經(jīng)營者的行為約束。應(yīng)按現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，健全企業(yè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，明確董事會、監(jiān)事會和經(jīng)營者的責(zé)、權(quán)、利，可以考慮將會計按其職能和作用的不同分內(nèi)部管理會計和對外報告會計，前者仍屬企業(yè)內(nèi)部委托——代理網(wǎng)絡(luò)的一環(huán)，受托于經(jīng)營者，起參謀和決策支持作用，后者則直接受托于董事會，起反映和監(jiān)督作用。同時，為抑制對外報告會計人員其與經(jīng)營者“串謀”欺騙所有者、出現(xiàn)“道德風(fēng)險”和“內(nèi)部人控制”問題，還需在機構(gòu)設(shè)置上強化內(nèi)部的制衡和約束機制，加強基礎(chǔ)工作，以強化會計監(jiān)督職能，減少或消除“X非效率”現(xiàn)象，同時，建立一套對其進行有效監(jiān)督與激勵的機制，使其目標(biāo)函數(shù)與所有者目標(biāo)函數(shù)一致，最終使所有者、會計人員與經(jīng)營者三方達到經(jīng)濟利益上的“激勵相容性”。
（三）建立企業(yè)內(nèi)部會計信息質(zhì)量責(zé)任保證體系
在會計信息生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)、各個崗位建立崗位責(zé)任制，明確單位負責(zé)人、會計機構(gòu)負責(zé)人、會計人員及業(yè)務(wù)當(dāng)事人在會計產(chǎn)品質(zhì)量管理中的任務(wù)、職責(zé)、要求和權(quán)力。1。企業(yè)經(jīng)營者的會計責(zé)任。企業(yè)經(jīng)營者必須代表單位對會計產(chǎn)品的質(zhì)量特征和特性負主要責(zé)任，應(yīng)當(dāng)保證本單位財務(wù)會計報告的真實、完整，保證會計機構(gòu)、會計人員依法履行職責(zé)，不得授意、指使、強迫會計機構(gòu)、會計人員違法辦理會計事項，不得對依法履行職責(zé)、抵制違反《會計法》規(guī)定行為的會計人員實行打擊報復(fù)，堅決避免單位負責(zé)人超越會計法制的約束，出了問題又追究會計人員的做法。2。部門負責(zé)人的會計責(zé)任。企業(yè)會計部門負責(zé)人應(yīng)對會計信息的生成質(zhì)量負具體的、全面的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。主要包括：選擇和運用適當(dāng)?shù)臅嬚�；建立健全�?nèi)控制度和獎懲制度；保持完整的會計記錄；保護資產(chǎn)的安全完整；對生產(chǎn)和提供符合質(zhì)量特征的會計信息的整個過程進行指導(dǎo)、監(jiān)督、檢查。對違反（會計法）和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的事項，有權(quán)拒絕辦理，或者按照職權(quán)予以糾正。無權(quán)處理的，應(yīng)當(dāng)立即向單位負責(zé)人報告，請求查明原因，做出處理。3。企業(yè)會計人員的會計責(zé)任。會計人員的會計責(zé)任其實也是一種道德責(zé)任。1996年6月財政部發(fā)布的《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》及其說明，對會計人員的工作責(zé)任、職業(yè)道德作了具體的規(guī)定，新修訂的《會計法》第五章第三十九條、第四十條也明確規(guī)定了會計人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)；對有提供虛假財務(wù)會計報告，做假帳、隱匿或者故意銷毀會計憑證、會計帳簿、財務(wù)會計報告、貪污挪用公款、職務(wù)侵占等與會計職務(wù)有關(guān)的違法行為者，將依法追究其刑事責(zé)任，并吊銷其會計從業(yè)資格證書。因此，會計人員必須嚴格按規(guī)范要求辦事，自覺地進行質(zhì)量控制，認真做好自檢、互檢工作，保證不合格產(chǎn)品不流人下道工序，并對自己加工生產(chǎn)的產(chǎn)品負責(zé)到底。
�。ㄈ┘訌姇嬕�(guī)范的建設(shè)，完善相關(guān)的法律、法規(guī)
第一，嚴格執(zhí)行新修訂的《會計法》，盡快出臺相配套的實施細則，加大《會計法》的執(zhí)法力度，從根本上扭轉(zhuǎn)目前會計秩序混亂的局面；《刑法》應(yīng)對涉及到會計問題的經(jīng)濟犯罪做出相應(yīng)規(guī)定，以對利用會計進行經(jīng)濟犯罪的當(dāng)事人進行足夠的威懾；對《質(zhì)量法》、《計量法》、《消費者權(quán)益保護法》做出相應(yīng)的司法解釋，使對會計事項的計量適用于《計量法》，對會計產(chǎn)品的質(zhì)量要求適用于《質(zhì)量法》，對會計信息用戶的保護適用于《消費者權(quán)益保護法》，使會計信息質(zhì)量真正受到法律的強有力的保護和制約。
第二，加強會計規(guī)范建設(shè)。盡快健全和完善我國的會計規(guī)范體系是治理會計信息失真的有效措施之一，在會計改革之初，為了減少會計制度變遷的阻力，使會計準則能盡早出臺，以規(guī)范市場經(jīng)濟條件下的新會計實務(wù)，實現(xiàn)與國際慣例的銜接，即由政府直接參照國際會計準則來制定中國的會計準則是唯一的選擇。但是需要強調(diào)的是，每個具體會計準則的制定和修訂都要充分征求各方意見，進行反復(fù)討論與論證，最終使準則能為各方所接受。政府機構(gòu)要維護該機構(gòu)制定的準則的權(quán)威性，對違反準則的行為要進行處罰，目的是使違反準則而提供失真會計信息者得不償失，其私人成本接近或等于社會成本，從而消除會計信息失真的外部不經(jīng)濟現(xiàn)象。這樣，會計信息供給方就會愿意提供真實的會計信息，使各方都能得到合作利益，而不愿提供失真會計信息反而使自己遭受損失，從而提供失真會計信息的經(jīng)濟利益動機得以消除。
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