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試論知識經(jīng)濟時代的會計模式
上海財經(jīng)大學會計學院 袁樹民 吳旺盛
知識經(jīng)濟時代正大步向我們走來。作為繼農(nóng)業(yè)革命、工業(yè)革命之后的第三次經(jīng)濟革命，知識革命將給人類帶來全面和深遠的影響，大到國家、政府，小到企業(yè)、個人都將受其影響，經(jīng)濟活動、傳統(tǒng)觀念、管理方法等各方面都面臨著改進與創(chuàng)新的現(xiàn)實問題，會計也不例外。知識經(jīng)濟時代的會計模式將是一個全新的體系。
一、會計枝式的分類與知識經(jīng)濟會計伎式的提出
會計模式是會計實踐本質(zhì)特征的基本映現(xiàn)。由于人們所依據(jù)的會計實踐的特征不同，因而有著多種不同的會計模式分類的方法。如美國著名會計學家G·G·米勒將各國會計按會計發(fā)展劃分為四大集群，再按企業(yè)環(huán)境劃分十大會計模式;美國會計學會(AAA)按"勢力范圍"將各國會計分為五大模式;英國會計學家C·W·諾貝斯按照各國現(xiàn)有會計慣例，采用分級分類方法，提出了一種分類系統(tǒng);我國中央財經(jīng)大學會計系課題組將會計模式按經(jīng)濟體制分為六大類型等。
其實，會計是一個在一定的社會經(jīng)濟環(huán)境下，依據(jù)一定的技術手段向有關各方提供決策有用信息的信息系統(tǒng)，具有社會性和技術性兩重特征，是社會性和技術性的統(tǒng)一。就目前情況看，對會計模式的分類一般都是從會計的社會性特征方面進行的，研究的目的是關于會計的國際化和國家化問題，很少有人從會計的技術性特征出發(fā)，亦即從會計的技術環(huán)境和會計技術方法重大變革的角度對會計模式進行分類。
我們認為:(1)會計模式的分類應從會計的社會性和技術性雙重特征進行，使之適應于不同經(jīng)濟社會的社會環(huán)境，促進社會的經(jīng)濟發(fā)展。(2)作為會計模式的分類標準，必須是便會計得以產(chǎn)生并推動會計向前發(fā)展的動力基礎，即適應社會經(jīng)濟環(huán)境內(nèi)部的矛盾運動和重大技術突破。按照上述標準，拋開國別會計差異，我們可以將會計模式劃分為農(nóng)業(yè)經(jīng)濟社會的會計模式 (簡稱為農(nóng)業(yè)經(jīng)濟會計模式)、工業(yè)經(jīng)濟社會的會計模式(簡稱為工業(yè)經(jīng)濟會計模式)和知識經(jīng)濟社會的會計模式(簡稱為知識經(jīng)濟會計模式)。
農(nóng)業(yè)經(jīng)濟會計模式是在第一次經(jīng)濟革命(農(nóng)業(yè)革命)及簡單的算術技術出現(xiàn)后形成的，以單式記帳為主要特征的會計模式;工業(yè)經(jīng)濟會計模式是在第二次經(jīng)濟革命 (工業(yè)革命)特別是股份制經(jīng)濟形式的出現(xiàn)，在數(shù)學和科學技術得到進一步發(fā)展的條件下，以原始成本計價和復式記帳技術為主要特征的會計模式;而知識經(jīng)濟會計模式是在第三次經(jīng)濟革命(知識經(jīng)濟革命)，特別是知識資源成為企業(yè)核心資源及計算機技術、多媒體技術、網(wǎng)絡技術為主要特征的信息技術高度發(fā)達后的會計模式。在知識經(jīng)濟會計模式下，將以多種屬性計量計價和多元記帳為主要特征。
二、知識經(jīng)濟會計枝式的特征
知識經(jīng)濟對會計的影響主要包括兩個方面:(1)在知識經(jīng)濟時代，知識成為第一生產(chǎn)力，在資源配置上以智力資源、無形資產(chǎn)為第一要素。掌握知識、擁有人才是企業(yè)生存和發(fā)展的關鍵。會計為了適應知識經(jīng)濟的需要，應如何真實反映企業(yè)擁有的資源(包括人才和知識智力資源門如何真實反映企業(yè)資源，的未來發(fā)展前景?(2)作為知識經(jīng)濟時代最重要特征的信息技術，它充分應用于會計后，會計應作出哪些反應?對提高會計的功能有什么意義?結合以上兩個方面，我們認為，知識經(jīng)濟會計模式應具備以下特征:
1·知識經(jīng)濟會計模式下的會計目標
決策有用性與經(jīng)管責任性相結合。
在知識經(jīng)濟時代，由于信息產(chǎn)業(yè)成為"主流"，日益發(fā)達的計算機技術、網(wǎng)絡技術及電子通信技術將廣泛應用，信息高速公路使時間和空間對人們的限制大大縮小，經(jīng)濟將趨向全球化;資本將趨向國際化，世界將逐漸演變成"地球村"。
關于會計目標，在會計界主要有兩個代表性的流派，即經(jīng)管責任學派和決策有用學派。兩個學派都是建立在兩權分離基礎之上的:經(jīng)管責任觀主要建立在所有者和經(jīng)營者都十分明確，沒有模糊、缺位的基礎上的，委托者可以就受托資源的管理向受托者提出具體要求，如果受托者不能完成既定的目標，所有者可以更換并尋找新的經(jīng)營管理者。決策有用觀則認定兩權分離是通過資本市場進行的，委托、受托雙方不直接進行溝通、交流。管理當局的經(jīng)營績效如果不能令人滿意，資源的所有者一般不是直接更換管理者，而是通過資本市場賣出這部分"產(chǎn)權"，并購入投資者認為有效的"產(chǎn)權"，從而要求資本市場的資源管理者提供所有與決策相關的信息。
我們認為:(1)決策有用學派對兩權分離的認定更適合于知識經(jīng)濟時代。在知識經(jīng)濟時代，由于通訊技術、計算機等信息技術的廣泛應用，使資本市場越來越發(fā)達，資本市場有走向全球化的趨勢，因而，決策有用性對會計目標的表述更為確當。(2)兩個學派各自所認定的兩權分離是同時存在的，在資本市場上既有能夠行使控制權的大股東，也有中小股東。從理論上，知識經(jīng)濟時代理想的會計目標觀念應當是兩個學派的有機結合，既注重決策有用性，又不輕視受托經(jīng)管責任。經(jīng)管責任觀強調(diào)會計信息的客觀性、可靠性而需要采用歷史成本基礎，采用權責發(fā)生制計量利潤;而決策有用觀強調(diào)會計信息的相關性，迫切要求采用公允價值會計，要求對商譽、人力資源等軟資產(chǎn)進行計尺，用未來現(xiàn)金流尺反映企業(yè)價值(企業(yè)財富)。
2·會計假設將被系統(tǒng)化、集成化模式所替代。
在工業(yè)經(jīng)濟會計模式下，由于使用手工方式進行悵務處理，受到成本效益原則的限制，無法既用清算價格又使用非清算價格進行計價而有持續(xù)經(jīng)營假設;無法實時報告而有會計分期假設;無法既用貨幣計尺又使用非貨幣計尺而假設貨幣是最佳計尺單位、幣值是穩(wěn)定不變的。
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sp; 在知識經(jīng)濟時代，知識將取代資本成為經(jīng)濟發(fā)展的紐帶，加上時間和空間限制的減弱，使知識經(jīng)濟時代一改工業(yè)經(jīng)濟時代下相對穩(wěn)定的態(tài)勢，經(jīng)濟環(huán)境變得動蕩不定、難以捉摸，持續(xù)經(jīng)營、分期報告、幣值穩(wěn)定等假設都顯得不合時宜。而一旦信息技術用于會計后，由于計算機技術快速、高效、計算成本低廉等特點，上述各項假設均可以不復存在，會計可以是一種既有原始成本又有現(xiàn)行成本等多種計且肛性同時并存的信息系統(tǒng)，可以是一種既有分期報告又有實時報告的信息系統(tǒng)，可以是一種既有貨幣性計且又有非貨幣性計三的信息系統(tǒng)�？傊�，會計可以是一個系統(tǒng)化的、集成化的信息系統(tǒng)。
3·會計基本原則方面的變化。
在知識經(jīng)濟時代，盡管知識成為最為重要的資源，但人們在進行知識財富生產(chǎn)的同時仍然要進行物質(zhì)財富的生產(chǎn)。因此，作為對再生產(chǎn)過程進行反映和監(jiān)督的會計，不僅要具備適應于知識經(jīng)濟的會計原則，也不能拋棄適應于工業(yè)經(jīng)濟的原則，"應該是多種原則的并存。以原始成本計價原則和權責發(fā)生制原則為例:
(1)原始成本計價原則。原始成本計價原則以成本作為評價及入帳的基礎，除非有新的交易發(fā)生或消耗，入帳的成本就不再變動。在知識經(jīng)濟時代，在以知識為主要資源，依靠發(fā)達的科學技術作為企業(yè)生存發(fā)展決定條件的竹況下，顯訂了采用單一原始成本計價有很多缺陷，最主要的缺陷是企業(yè)的"軟資產(chǎn)"沒有得到確認和計且。"軟資產(chǎn)"是指能夠被企業(yè)所控制并能為企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟效益，但沒有物質(zhì)形態(tài)，在企業(yè)資產(chǎn)負債表中沒有確認的資源，主要是一些無形資產(chǎn)。例如，可口可樂商標的價值已十分巨大并不斷增值，但在這家公司的定期財務報表上卻沒有反映為資產(chǎn)。與此類似，絕大多數(shù)的高科技知識財產(chǎn)，都沒有被擁有這些財產(chǎn)的企業(yè)在資產(chǎn)負債表上列為資產(chǎn)。在知識經(jīng)濟時代，產(chǎn)品制造模式向知識密集產(chǎn)品轉(zhuǎn)變，軟資產(chǎn)的類型日益增多，價值越來越大，在各個企業(yè)的資產(chǎn)中占有非常重要的地位。但在原始成本計價下的資產(chǎn)負債表上不予反映，就不能真實地反映企業(yè)的財務狀況。另外，由于資產(chǎn)負債表與收益表和現(xiàn)金流量表緊密相關，資產(chǎn)負債表中的缺陷終將連帶影響到收益表和現(xiàn)金流量表，使整個財務信息在某種程度上失去相關性。
原始成本計價雖存在著較大的缺陷，但并不是說在未來的知識經(jīng)濟會計模式下可放棄原始成本計價，原始成本在完成經(jīng)管貢任會計目標方面還是相當出色的。因而，我們的結論是:原始成本計價將和其他計價原則同時存在于知識經(jīng)濟時代的會計中，失去的只是其"一統(tǒng)天下"的局面。
(2)權責發(fā)生制原則。權貢發(fā)生制又稱應計制，是用來確認企業(yè)在報告期內(nèi)的營業(yè)收入、其他收入以及費用、成本和其他支出的方法。權貢發(fā)生制在影響收入和費用確認的同時，也影響到資產(chǎn)和負債的確認。權求發(fā)生制受到挑戰(zhàn)的原因主要在:首先，權責發(fā)生制不利于反映現(xiàn)金流量信息。眾所周知，現(xiàn)金流量信息是非常重要的信息，而在權責發(fā)生制下，由于收入確認實現(xiàn)原則和費用配比原則的實施，使企業(yè)的現(xiàn)金流且和經(jīng)營業(yè)績脫節(jié)，而且，忽視了在現(xiàn)代經(jīng)濟管理中需要著重考慮的貨幣時間價值和風險價值觀念。其次，權責發(fā)生制依賴于人們的一些未經(jīng)證明的假定。盡管無論是美國財務會計準則委員會還是國際會計準則委員會，在其提出的概念框架結構體系中，都假定"采用權責發(fā)生制會計所得出的企業(yè)收益方面的信息，比只依靠現(xiàn)金收付說明的財務狀況更為有用"。然而，上述假定并沒有得到實踐的驗證，相反，會計實踐、財務實踐卻似乎否定上述假定，全球都非常重視編制現(xiàn)金流且表這一事實就是反證。但與原始成本計價原則一樣，在知識經(jīng)濟時代，權責發(fā)生制也不會消失，它將與現(xiàn)金收付制同時存在于知識經(jīng)濟會計模式中。
4·會計工作中心的轉(zhuǎn)移——從有形資產(chǎn)會計句知識資源會計轉(zhuǎn)移。
會計是一定經(jīng)濟環(huán)境下的，以反映為主的信息系統(tǒng)(監(jiān)督是建立在反映的基礎上的，是反映的目的)。在其所反映的經(jīng)濟內(nèi)容發(fā)生重大改變后，會計工作的中心也發(fā)生重大變化。在工業(yè)經(jīng)濟時代，財務資本密集和稀缺資源的開發(fā)利用是其主要特征。在知識經(jīng)濟時代，知識資本將作為企業(yè)的核心資本取代財務資本的地位，知識資源(包括知識、信息和創(chuàng)新能力等)也將替代稀缺資源(少數(shù)除外)而成為企業(yè)生產(chǎn)和發(fā)展的戰(zhàn)略性資源。從而，知識經(jīng)濟會計模式要求從以物質(zhì)資源為核心反映財務資本信息的會計管理向以知識資源為核心反映知識資本信息的會計管理轉(zhuǎn)化，即從有形資產(chǎn)會計向知識資源會計轉(zhuǎn)移。知識資源按照其存在的形式可分為已編碼的知識資源和未編碼的知識資源，已編碼知識資源的存在形式就是企業(yè)的無形資產(chǎn)，而未編碼知識資源就是企業(yè)的人力資源。所以，知識經(jīng)濟會計是以無形資產(chǎn)會計和人力資源會計模式為核心的會計模式。
三、知識經(jīng)濟會計模式的實現(xiàn)技術
知識經(jīng)濟會計模式是一種以決策有用和經(jīng)管貢任相結合為會計目標的、多種計量屬性并存的、多種確認制度同時存在的會計模式。依靠傳統(tǒng)的手工處理是無法實現(xiàn)的，主要是充分應用計算機技術和網(wǎng)絡技術，并對現(xiàn)有的會計模型進行改造。本文簡單說明以下幾項策略。
1、事件驅(qū)動模式代替順序化會計處理程序。
在工業(yè)經(jīng)濟會計模式下，企業(yè)的每一項經(jīng)濟業(yè)務都按照"憑證+帳薄+報表"這種順序進行會計處理的，我們把這種會計處理程序稱之為順序化會計處理程序。順序化程序采用單一計價模式和單一信息報告模式，提供使用者共同需要的信息，即主要信息、通用信息。
在知識經(jīng)濟時代，人們要求會計不僅能夠"落實經(jīng)管責任"，而且能夠"決策有用"。在決策有用的要求下，在不同的使用者之間，主要信息和次要信息往往是難以區(qū)分的，而且隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，主次之間可能會相互轉(zhuǎn)化。特別在決策時，專用信息可能比通用信息更重要，因而，單一的順序化模式不能滿足決策有用性的齋要。在知識經(jīng)濟會計模式下，會計信息處理方式應采用事件驅(qū)動方式(event drive
n)。"事件驅(qū)動"是一種計算機術語，是指當某一特定事件要求代碼進入工作時，程序指令開始執(zhí)行。用在會計上，即意味著，平時不進行順序性信息處理，儲存在計算機中的是一些原始性信息，當決策者需要某項專用信息時，只要驅(qū)動相關專用信息代碼，由于計算機的高速度，便能隨時滿足需要。在事件驅(qū)動模式下，可把信息使用者所宙要的信息，按使用動機不同劃分為若千種事件，為每一種事件設計一個 "過程處理程"序"模型，當決策者枯要某種信息時，根據(jù)不同事件驅(qū)動相應的"過程處理程序"，從而提供相應信息。比如，可以把事件劃分為歷史性信息、前瞻性信息、不確定性信息、衍生金融工具信息、分部信息、人力資源信息、無形資源信息、非貨幣性信息等。通過聯(lián)機實時系統(tǒng)(on-line realtime sestem),使用者可通過網(wǎng)絡，根據(jù)自身特要隨時得到相關的信息。在這種模式下，實現(xiàn)了決策者從被動接受財務報告到主動篩選信息的轉(zhuǎn)化。
2·事項會計取代價值會計。
在工業(yè)經(jīng)濟會計模式下，經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生后，用貨幣進行計量，以會計憑證作為記錄經(jīng) 濟業(yè)務的最小單元，會計科目作為會計分類的最小單元，經(jīng)過帳薄分類匯總，然后通過會計報表形式提供信息。此即價值會計。在知識經(jīng)濟會計模式申，經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生后，除了要用貨幣進行計量外，還要用其他計量單位進行多重計量。如果繼續(xù)使用工業(yè)經(jīng)濟下的會計模式，就需要為各種決策模型設計出各種"分類帳簿"，即要為各種決策鑄要設計不同的信息匯總組合，造成資源的極大浪費。如果采用事項會計取代價值會計，則能較好地解決這一間題。
美國著名的會計學家約翰遜指出:"事項(event)是指一項活動(action)特征的可行觀察結果，這項活動的特征，能夠被直接觀察到，并對信息使用者具有經(jīng)濟含義。事項理論的核心就是將事項作為會計分類的最小單元，在日常核算中，僅僅把各項交易活動的事項進行存儲，進行傳遞，而不進行會計處理。會計信息的使用者根據(jù)各自的需要，對事項信息進行必要的積累、分配和價值計量，最終將事項信息轉(zhuǎn)化為適合于使用者決策模型需要的各種會計信息。
3，復式記帳法發(fā)展為多式簿記法。
自從十五世紀中葉以來，廣泛應用的復式簿記制的核心是"經(jīng)管責任"。在知識經(jīng)濟時代，當我們的會計目標轉(zhuǎn)向"落實經(jīng)管責任"和實現(xiàn)"決策有用性"時，多式簿記法的優(yōu)點顯而易見�？评�(Kohler)早在1952年就提出了棋盤式分析表，馬蒂酉克(Mattessich)1959年提出矩陣會計，井屏雄士在六、七十年代提出的多式簿記以及后來提出的三式薄記等，為多式簿記的建立提供了基礎。而在六十年代，索特(Sorter)、約翰遜等提出的事項理論，與多式簿記理論結合得近乎完美。但無論是多式簿記還是事項會計都面臨簿記成本的難關而至今無法實施。近年來，計算機技術，特別是數(shù)據(jù)庫網(wǎng)絡組織結構技術的發(fā)展，為多式簿記和事項會計的應用提供了廣闊的前景。
4，知識經(jīng)濟會計模式下的會計報告。
在知識經(jīng)濟會計模式下，如何提供以及提供何種樣式的會計報告，是齋要解決的重大問題之一。由于會計目標的雙重性和多種確認制度及多種計量性的存在，其會計報告可以借助于發(fā)達的數(shù)據(jù)庫技術、計算機網(wǎng)絡和遠程通訊技術、超級文本、多媒體技術以及光盤存儲技術等信息技術的支持。全國可建立一個或多個全國性的計算機化的會計數(shù)據(jù)信息中心，各企業(yè)在經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生后，將有關事項性質(zhì)通過E-Mail傳向該中心，該中心與Internet相連接，每個能夠進入Internet的人均能通過事項驅(qū)動的方式收集、分析、提取其中的信息，供決策之用。
(1)會計報告的傳送方式。知識經(jīng)濟會計模式將同時采用兩種方式傳送會計報告，即"企業(yè)+會計信息使用者"的形式和"企業(yè)+信息中心+會計信息使用者"的形式，在這兩種傳送方式申，應以第二種方式為主，它可以滿足潛在信息使用者的佑要，同時應以第一種方式作為必要的補充，向已知的、合同規(guī)定的和法律要求的信息使用者提供必須報送的信息。
(2)聯(lián)機報告和脫機報告相結合。知識經(jīng)濟會計模式將充分利用計算機網(wǎng)絡和遠程通信技術發(fā)送會計信息給特定的使用者。
(3)實時報告與定期報告相結合。在采用聯(lián)機報告的情況下，知識經(jīng)濟會計模式可使用實時報告方式，即聯(lián)機實時系統(tǒng)(on一linerealtimesystem);在采用脫機報告的情況下，只能采用定期報告方式，定期報告的期限則可以大大地縮短。
(4)信息風格多樣化。如上所述，如果企業(yè)實時提供有關事項信息并實現(xiàn)了由信息使用者自己加工信息，信息可以進行多元結合，可以打破會計報表時間和空間上的界限，可以得到一天、三天、一間等任何時點、任何時期的信息，也可以得到企業(yè)單個分部、幾個分部、全部的個別信息和匯總信息。會計報表的格式可以是表式、圖像或聲音等。
四、知識經(jīng)濟會計模式冉要解決的問題
一個系統(tǒng)模式的建立都要經(jīng)歷由不成熟到成熟、由不完善到完善的發(fā)展過程，而且往往在系統(tǒng)成熟完善時就是另一個系統(tǒng)孕育萌芽之初。工業(yè)經(jīng)濟會計模式在二十世紀才達到成熟，也正恰恰在此時，人們對工業(yè)會計模式提出了嚴厲的批評。知識經(jīng)濟會計模式目前僅僅處于研究階段，顯然在理論和實施上都存在著不足和局限性，需要不斷地加以完善和改進。
1·事項理論的不足。
事項理論自二十世紀六十年代美
國會計學家索特(George Sorter)提出至今已有三十幾年歷史。但事項理論的發(fā)展是相當緩慢的，到目前為止，仍存在著一些問題。首先，在多重計量方面。多重計量到底該用于哪些屬性?使用了多重計量后，各種屬性之間的勾稽關系應如何在會計上實現(xiàn)?如何實施審計?等等，目前均未有現(xiàn)實的標準。其次，事項理論將怎樣使用會計事項信息?怎樣將決策留給信息使用者自己處理了而信息使用者的處理能力能否達到要求也是一個不可回避的現(xiàn)實問題。如果能達到，則預期的目的可以實現(xiàn);如果達不到，則系統(tǒng)將會全面失敗。
2·成本-效益原則的限制;
知識經(jīng)濟會計模式的建立需要花費較高的成本，而且要求企業(yè)管理的基礎工作較好、管理水平較高、企業(yè)規(guī)模較大、信息使用者眾多且分布較廣。只有這樣才能充分發(fā)揮該模式的效率，滿足成本-效益原則的要求。根據(jù)上述要求，這一模式主要適應于一些大中型企業(yè)，特別是股票上市公司。
3·人力資源會計和無形資產(chǎn)會計研究的落后性。
人力資源和無形資產(chǎn)將成為知識經(jīng)濟會計模式的中心問題，然而，目前有關無形資產(chǎn)、人力資源的確認和計量方面仍存在較大的分歧和保守性，特別是人力資源會計的研究還處于起步階段。
主要參考文獻:
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