- 相關(guān)推薦
從稅收法律關(guān)系的實(shí)質(zhì)平等性看納稅人權(quán)利
「摘要」稅收法律關(guān)系的實(shí)質(zhì)平等性是基于法治理念、公共財(cái)政理念的現(xiàn)代租稅理論的一部分，是確認(rèn)納稅人權(quán)利內(nèi)容，加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)的法理基礎(chǔ)。中國(guó)稅收正經(jīng)歷著傳統(tǒng)思想向現(xiàn)代思想的轉(zhuǎn)變，納稅人權(quán)利的確認(rèn)和保護(hù)需要更新觀念和制度，以適應(yīng)國(guó)家稅收發(fā)展和經(jīng)濟(jì)建設(shè)的需要。
「關(guān)鍵詞」稅收法律關(guān)系 平等性 納稅人權(quán)利 中國(guó) 問題 改善「正文」
納稅人權(quán)利問題一直為學(xué)界所重視。原因在于中國(guó)的經(jīng)濟(jì)、法制發(fā)展史上長(zhǎng)期存在的對(duì)于稅收法律關(guān)系的誤解和和納稅人權(quán)利的輕視，已經(jīng)對(duì)國(guó)家的稅收工作和經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生了不利的影響。筆者認(rèn)為，要研究納稅人權(quán)利，就要從稅收法律關(guān)系入手，因?yàn)榍罢叽嬖谟诤笳咛囟ǖ目蚣苤畠?nèi)。只有在理論上研究清楚稅收法律關(guān)系的實(shí)質(zhì)，確定主體之間的地位和權(quán)利內(nèi)容，再與納稅人權(quán)利現(xiàn)狀進(jìn)行比較，才能得出針對(duì)中國(guó)納稅人主體的權(quán)利現(xiàn)狀的改善建議。本文亦將沿此思路展開。
一、正確認(rèn)識(shí)稅收法律關(guān)系與納稅人權(quán)利
有學(xué)者定義稅收法律關(guān)系，是由稅法所調(diào)整而形成的，在稅收活動(dòng)中各法律關(guān)系主體之間發(fā)生的具有權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的社會(huì)關(guān)系。[1]簡(jiǎn)言之，稅收法律關(guān)系是稅收關(guān)系在稅法上的反映。由于參與稅收法律關(guān)系的主體比較復(fù)雜，因此也就有了稅收征納法律關(guān)系（納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間），稅收憲法性法律關(guān)系（納稅人與國(guó)家之間），稅權(quán)劃分法律關(guān)系（相關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)之間），稅收救濟(jì)法律關(guān)系（納稅人、征稅機(jī)關(guān)與相關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)之間），以及稅收權(quán)益分配法律關(guān)系（主權(quán)國(guó)家之間）等等�？梢妵�(guó)家、征稅機(jī)關(guān)、其他國(guó)家機(jī)關(guān)、其他主權(quán)國(guó)、納稅人都成了稅收法律關(guān)系的主體。
但也有學(xué)者指出，“稅收法律關(guān)系，是國(guó)家與納稅人在稅收活動(dòng)中所發(fā)生的、由稅法確認(rèn)和調(diào)整的、國(guó)家賦予強(qiáng)制力保證實(shí)施的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系�！盵2]意在指出稅收法律關(guān)系主體僅為兩面——國(guó)家和納稅人。
筆者較贊同第二種觀點(diǎn)。因?yàn)槎愂帐菫闈M足公共需求，基于法律的根據(jù)，將一部分國(guó)民財(cái)富轉(zhuǎn)移至國(guó)家之手，[3]所以稅收活動(dòng)主要發(fā)生在國(guó)家及其征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間，由此而產(chǎn)生的社會(huì)關(guān)系被稅法所調(diào)整就成為稅收法律關(guān)系。因此對(duì)于稅收法律關(guān)系的研究應(yīng)放在國(guó)家與納稅人之間，征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的關(guān)系上。但這并不意味著有兩個(gè)法律關(guān)系，而只是一個(gè)法律關(guān)系的兩個(gè)層面的表現(xiàn)。稅收法律關(guān)系只是一個(gè)法律關(guān)系，只有兩方主體——國(guó)家與納稅人。一方面，公民是納稅人在政治上的稱謂，是符合條件依法納稅的公民；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能完全代表國(guó)家成為稅收法律關(guān)系的另一方，而僅是具有征稅職能的行政機(jī)關(guān)，依法代表國(guó)家行使征稅權(quán)。
基于這一理解，納稅人權(quán)利當(dāng)然不應(yīng)只包括《中華人民共和國(guó)稅收征管法》中涉及的納稅人的權(quán)利——納稅人履行具體納稅義務(wù)時(shí)所享有的為一定行為或不為一定行為，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)作出或抑制某種行為的許可保障，在其合法利益受到侵犯時(shí)所能獲得的救助與償還的資格或能力，而應(yīng)是廣義上的概念，包括在稅收立法、稅款征納、稅款使用等方面的權(quán)利。
二、稅收法律關(guān)系的實(shí)質(zhì)平等性與納稅人權(quán)利的應(yīng)然狀態(tài)
（一）從法治的角度看稅收法律關(guān)系的平等性。
現(xiàn)代法治社會(huì)的重要特征在于對(duì)于“公權(quán)力”的限制。這種限制來源于國(guó)家與公民之間的特殊關(guān)系。自人類社會(huì)出現(xiàn)階級(jí)以來，國(guó)家權(quán)力成為普遍存在的一種社會(huì)現(xiàn)象，這種權(quán)力是國(guó)家憑借和利用對(duì)資源的控制，以使社會(huì)上的公民、法人或其他組織服從其意志的一種特殊影響力。但實(shí)質(zhì)上，國(guó)家的一切權(quán)力屬于人民，國(guó)家權(quán)力來源于人民的委托，正是因?yàn)閲?guó)家受托管理公共事務(wù)，設(shè)立了不同的國(guó)家機(jī)關(guān)并賦予其職權(quán)，才使得這些機(jī)關(guān)取得了對(duì)公民、法人或者其他組織的強(qiáng)制性權(quán)力。也就是說，人民是國(guó)家權(quán)力的原始主體和最終來源，國(guó)家只是代表人民行使這種權(quán)力，國(guó)家是權(quán)責(zé)統(tǒng)一的。具體到稅收法律關(guān)系，現(xiàn)代租稅概念強(qiáng)調(diào)建立在人民主權(quán)基礎(chǔ)上的財(cái)政民主，即“身為主權(quán)者的國(guó)民、納稅者應(yīng)對(duì)財(cái)政（稅的征收和使用）進(jìn)行民主性統(tǒng)治”[4]納稅者享有以憲法為基礎(chǔ)，“僅在租稅的征收與使用符合憲法規(guī)定的原則的條件下，才具有承擔(dān)納稅義務(wù)的權(quán)利”[5]，即納稅人有權(quán)要求稅收征收和使用符合憲法原則。
在立法環(huán)節(jié)，納稅人通過自己的代表，決定稅收的征收；在執(zhí)法環(huán)節(jié)，政府在稅收法定主義的原則之下有權(quán)征收稅款，即稅款征收要獲得人民的同意；在稅款使用上，納稅人有權(quán)監(jiān)督國(guó)家的用稅行為，有權(quán)對(duì)違反憲法原則的用稅行為提起違憲審查和訴訟。以上都表明國(guó)家與納稅人之間在法律關(guān)系上的平等性。前面已經(jīng)分析了征稅機(jī)關(guān)是國(guó)家在稅收工作中的代表，在具體的征納關(guān)系中與每一個(gè)納稅人之間也當(dāng)然應(yīng)是平等法律關(guān)系。
（二）從公共財(cái)政和稅收價(jià)格理論的角度看稅收法律關(guān)系的平等性。
市場(chǎng)失靈決定了國(guó)家公共財(cái)政在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下存在的必要性。具體而言，為避免天然具有“公共所有”屬性的商品即公共物品造成“公共的悲劇”——人人作出搭便車的選擇，需要政府財(cái)政的功能解決個(gè)人之間以及眼前和長(zhǎng)遠(yuǎn)之間合理配置資源問題，以實(shí)現(xiàn)全體社會(huì)成員公共利益最大化。[6]同時(shí)，外部效應(yīng)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的痼疾，需要政府財(cái)政對(duì)于外部不經(jīng)濟(jì)造成的過度生產(chǎn)采取壓縮生產(chǎn)的措施，對(duì)于外部經(jīng)濟(jì)造成的生產(chǎn)不足，采取鼓勵(lì)手段。
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的基本特征是市場(chǎng)在全社會(huì)資源配置中起基礎(chǔ)性作用，這就要求政府的角色從對(duì)資源配置大包大攬轉(zhuǎn)變到著眼于彌補(bǔ)市場(chǎng)缺陷上來。政府不應(yīng)干預(yù)微觀利益，因?yàn)檫@是市場(chǎng)機(jī)制自身能解決好的問題；而應(yīng)著眼于市場(chǎng)機(jī)制資源配置作用發(fā)揮得不夠好的領(lǐng)域——社會(huì)公共領(lǐng)域。公共財(cái)政要求首先在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下公共需要的基礎(chǔ)上界定政府職能范圍，再根據(jù)這個(gè)范圍進(jìn)一步確定財(cái)政支出需要，最后，根據(jù)支出需要合理安排財(cái)政收入�？梢姡藏�(cái)政實(shí)質(zhì)上是用全社會(huì)納稅人的錢為社會(huì)服務(wù)，即稅收用以滿足社會(huì)公共需要而非政府自身的需要；同時(shí)政府作為用稅人，其開支“取之于民”，而非政府創(chuàng)造的自有財(cái)富，那是人們享受國(guó)家（政府）提供的公共產(chǎn)品、公共服務(wù)而支付的價(jià)格費(fèi)用�！皬哪撤N寬泛而有用的概念意義上講，捐稅也是一種由個(gè)人或個(gè)人團(tuán)體為以集體方式提供的公共勞務(wù)所支付的價(jià)格�！盵7]按照邊際效應(yīng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)基本原理，每個(gè)人都應(yīng)在稅賦方面按自己獲得的國(guó)家服務(wù)的價(jià)值評(píng)價(jià)，繳納全部貨幣等值——稅收�？梢娂{稅人與國(guó)家在經(jīng)濟(jì)意義上同樣具有平等的稅收法律關(guān)系。
（三
）通過對(duì)于稅收法律關(guān)系、納稅人權(quán)利的定義和稅收法律關(guān)系實(shí)質(zhì)平等性的分析，可以得出兩個(gè)結(jié)論：
第一，納稅人權(quán)利義務(wù)的辯證統(tǒng)一性。權(quán)利和義務(wù)是相互依存、相互貫通的，沒有無義務(wù)的權(quán)利，也沒有無權(quán)利的義務(wù)。在具體的法律關(guān)系中，權(quán)利義務(wù)互相包含，權(quán)利的范圍就是義務(wù)的界限，義務(wù)的范圍就是權(quán)利的界限。一個(gè)社會(huì)的權(quán)利總量和義務(wù)總量是相等的，因此權(quán)利義務(wù)具有數(shù)量上的等值關(guān)系。[8]納稅人的權(quán)利和義務(wù)實(shí)質(zhì)是辨證統(tǒng)一的。一方面，只有履行義務(wù)才能享有權(quán)利，享有權(quán)利必然要履行義務(wù)。履行納稅義務(wù)是納稅權(quán)利產(chǎn)生和實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。不管納稅人權(quán)利發(fā)生與義務(wù)履行是否同時(shí)同步發(fā)生，權(quán)利的擁有都是以納稅義務(wù)為基礎(chǔ)。另一方面，只有切實(shí)保障納稅人的權(quán)利才有可能保證納稅人更好地盡義務(wù)。因?yàn)楸ＷC納稅人在立法階段、征納階段、稅款使用階段等稅收活動(dòng)中的權(quán)利，直接有助于激發(fā)納稅人的積極性，創(chuàng)造更多的社會(huì)物質(zhì)財(cái)富，充分實(shí)現(xiàn)稅收的職能。
第二，納稅人應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利內(nèi)容相當(dāng)廣泛。權(quán)利是規(guī)定或隱含在法律規(guī)范中、實(shí)現(xiàn)于法律關(guān)系中的、主體以相對(duì)自由的作為或不作為的方式獲得利益的一種手段。義務(wù)是設(shè)定或隱含在法律規(guī)范中、實(shí)現(xiàn)于法律關(guān)系中的、主體以相對(duì)受動(dòng)的作為或不作為的方式保障權(quán)利主體獲得利益的一種約束手段。權(quán)利是主動(dòng)的，表征著利益；義務(wù)是受動(dòng)的，表征著負(fù)擔(dān)。[9]既然稅收法律關(guān)系雙方——國(guó)家和納稅人在法律關(guān)系中具有平等的地位，廣大人民——納稅人，作為政府支出的目的和收入的來源，在履行納稅義務(wù)的同時(shí)，理所當(dāng)然擁有依法作出或不作出一定行為，以及要求國(guó)家及其征稅機(jī)關(guān)作出或抑制某種行為，以滿足自己合法的政治、經(jīng)濟(jì)利益。
納稅人作為公民在稅收法律關(guān)系中的具體化，理應(yīng)享有如下權(quán)利：
稅收立法方面，參與稅收立法的權(quán)利。在民主政體國(guó)家，稅法由立法機(jī)關(guān)制訂并頒行，在立法過程中，納稅人應(yīng)當(dāng)能夠參與稅收立法討論，公開發(fā)表看法。這是法治國(guó)家主權(quán)在民的必然要求，同時(shí)，納稅人參與立法的討論也是最為有效的增強(qiáng)納稅人納稅意識(shí)的宣傳途徑。
稅收征納方面，具體可以分為實(shí)體性權(quán)利與程序性權(quán)利。稅收實(shí)體性權(quán)利是靜態(tài)意義上的權(quán)利，是納稅人享有法律保護(hù)的獲得某種實(shí)體利益的資格，即納稅人的收入和財(cái)產(chǎn)不被非法征收，如稅收申請(qǐng)減免權(quán)和最低生活費(fèi)等非課稅的權(quán)利。基于應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，為保障公民個(gè)人生存權(quán)，納稅人應(yīng)就個(gè)人的負(fù)稅能力大小來承擔(dān)納稅義務(wù)，稅收的課征不得侵犯納稅人的各項(xiàng)基本生存權(quán)，最大限度地保證納稅人維持健康、文明生活的最低生活費(fèi)用，否則，超出納稅人負(fù)稅能力的“苛捐雜稅”，必然使納稅人與國(guó)家處于對(duì)立的位置。稅收程序性權(quán)利是納稅人享有的動(dòng)態(tài)意義上、程序意義上的權(quán)利，保證程序公正，有效制約稅權(quán)濫用，保證納稅人參與程序的實(shí)現(xiàn)，主要由平等對(duì)待權(quán)、程序拒絕權(quán)、救濟(jì)權(quán)組成、獲取幫助和服務(wù)權(quán)等構(gòu)成。
在稅款使用方面，監(jiān)督稅金“合憲”使用的權(quán)利。納稅人有權(quán)監(jiān)督國(guó)家機(jī)關(guān)按照憲法規(guī)定的原則、目的和程序使用稅金，而且對(duì)國(guó)家或地方政府違憲、違法的稅金支出行為有權(quán)提出訴訟。
三、中國(guó)納稅人權(quán)利存在的問題
正確認(rèn)識(shí)和對(duì)待納稅人權(quán)利具有十分重要的意義。納稅人在稅收法律關(guān)系中的權(quán)利義務(wù)的辯證統(tǒng)一，說明納稅人在稅收法律關(guān)系中承擔(dān)繳納稅款的義務(wù)，同時(shí)享有要求國(guó)家的稅收征收和使用符合納稅人利益的權(quán)利。納稅人義務(wù)分擔(dān)的一部分社會(huì)共同費(fèi)用，是納稅人將一部分可支配收入無償讓渡給國(guó)家支配。既然是無償讓渡，納稅人就有權(quán)利要求國(guó)家和政府建設(shè)社會(huì)公共福利設(shè)施，完善市場(chǎng)發(fā)展的各種機(jī)制，為納稅人提供安全保障和發(fā)展機(jī)遇。這是納稅人整體利益所要求的，也是納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。[10]納稅人權(quán)利是納稅人身份的重要體現(xiàn)，反映了依法履行納稅義務(wù)的納稅人應(yīng)當(dāng)?shù)玫降姆傻谋Ｕ吓c承諾——依法確認(rèn)納稅人能夠?yàn)榛虿粸橐欢ㄐ袨橐约耙髧?guó)家和政府為或不為一定行為的資格，依法保障納稅人的合法權(quán)益不受侵犯。正確處理好納稅人權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系，尊重納稅人權(quán)利，達(dá)到權(quán)利義務(wù)的和諧統(tǒng)一，使納稅人可依法行使的權(quán)利和應(yīng)享受的利益得到保障，無疑有利于強(qiáng)化納稅人的主人翁意識(shí)和納稅觀念，有利于維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性，真正實(shí)現(xiàn)依法治稅，進(jìn)而推動(dòng)國(guó)家稅收制度和稅收工作的發(fā)展完善。相反，如果納稅人不享有權(quán)利或權(quán)利得不到有效保障，就不可能構(gòu)造出公平合理的社會(huì)關(guān)系和法制秩序。從中國(guó)的稅收發(fā)展歷史和現(xiàn)狀看，納稅人的權(quán)利義務(wù)并非是和諧統(tǒng)一的，出現(xiàn)了失衡狀態(tài)。
中國(guó)歷史帶有長(zhǎng)期的濃厚的集權(quán)統(tǒng)治色彩，產(chǎn)生了“重權(quán)力、輕權(quán)利”的歷史文化。統(tǒng)治階級(jí)的權(quán)力被擺在至高無上的地位，而個(gè)人權(quán)利被貶低、限制。具體到漫長(zhǎng)的稅收發(fā)展史，國(guó)家征稅的權(quán)源在哪里，合理性如何從未納入公眾考慮的范圍。而西方社會(huì)，在文藝復(fù)興之后產(chǎn)生了國(guó)家契約論，并據(jù)此得出了國(guó)家和公民在稅收法律關(guān)系中是平等地位的結(jié)論，對(duì)以后的稅法思想中納稅人權(quán)利問題產(chǎn)生了深刻影響。另外，我國(guó)傳統(tǒng)的稅收理論——國(guó)家分配論，強(qiáng)調(diào)稅收是以國(guó)家為主體，為實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法律規(guī)定，強(qiáng)制地、無償?shù)貐⑴c社會(huì)產(chǎn)品分配而取得財(cái)政收入的一種特定分配形式。相應(yīng)地，稅收法律關(guān)系雙方被認(rèn)為具有不平等地位，國(guó)家及其稅務(wù)機(jī)關(guān)單方面享有征稅權(quán)，而納稅人的權(quán)利被忽視，僅強(qiáng)調(diào)納稅人必須履行納稅義務(wù)。這種理論導(dǎo)向下的稅收，以取得財(cái)政收入、完成稅收計(jì)劃為根本，具有較強(qiáng)的政治色彩和強(qiáng)制性。這不僅導(dǎo)致納稅人迫于某種威懾力而繳納稅收，納稅自覺性、納稅主動(dòng)性降低，進(jìn)而出現(xiàn)偷逃稅等嚴(yán)重問題，而且導(dǎo)致征稅機(jī)關(guān)在稅收工作中總是站在保護(hù)國(guó)家權(quán)利的角度行使征稅權(quán)，過分強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)，易于出現(xiàn)不依法行政、侵犯納稅人合法權(quán)利的行為。
正是基于上述原因，在稅收工作中，多年來，一個(gè)普遍性的共識(shí)是稅收三性 ——強(qiáng)制性、無償性、固定性，過多強(qiáng)調(diào)了納稅人作為稅收法律關(guān)系中納稅主體的義務(wù)，在處理稅收征納關(guān)系上，絕大部分稅務(wù)人員總是站在保護(hù)國(guó)家權(quán)利的角度依法行使征稅權(quán)，卻較少注重對(duì)納稅人權(quán)利的尊重和保護(hù)。在宣傳工作中，注重“義務(wù)論”，崇尚“義務(wù)本位”，系統(tǒng)、細(xì)致強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)，而對(duì)于納稅人權(quán)利的宣傳如“稅收取之于民、用之于民”等等卻比較模糊、抽象。在法律層面上，這種失衡狀態(tài)更加明顯。目前，我國(guó)納稅人權(quán)利在《稅收征收管理法》中有一定的體現(xiàn)，主要包括：依法申請(qǐng)減免稅權(quán)、依法申請(qǐng)延期申報(bào)和延期納稅權(quán)、多繳稅款申請(qǐng)退還權(quán)、申請(qǐng)行政復(fù)議和提起訴訟權(quán)、有關(guān)稅務(wù)問題的咨詢權(quán)、委托代理權(quán)等等。這些權(quán)利主要是包含在稅收征納關(guān)系之中的納稅人在納稅過程中享有的程序性權(quán)利，而與納稅人納稅的基本義務(wù)相對(duì)應(yīng)的實(shí)體性權(quán)利還沒有明確的規(guī)定。
忽視納稅人的
權(quán)利，就是忽視了權(quán)利義務(wù)的對(duì)等性。承擔(dān)義務(wù)而不能享有相應(yīng)的權(quán)利，不免引起納稅人的厭煩情緒，無法形成稅收法律關(guān)系雙方的良性關(guān)系：一方面納稅人沒有感受到享有權(quán)利與履行義務(wù)的對(duì)等性，沒有體會(huì)到與其納稅義務(wù)對(duì)等的國(guó)家和政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的義務(wù)，因此納稅人依法納稅觀念淡薄，偷逃稅款現(xiàn)象嚴(yán)重；另一方面，由于納稅人權(quán)利的缺失，對(duì)于國(guó)家和政府的稅收相關(guān)工作難以有效監(jiān)督，導(dǎo)致政府工作透明度不高，影響公民對(duì)政府行為的信任度，政府部門工作效率低下，財(cái)政支出不合理，公共產(chǎn)品提供不符合社會(huì)需求等諸多問題。只有充分認(rèn)識(shí)到納稅人的權(quán)利并加強(qiáng)保護(hù)，才能使納稅人切實(shí)享有權(quán)利，促進(jìn)國(guó)家稅收工作良性開展。
四、完善納稅人權(quán)利的保護(hù)
2001年9月，國(guó)際財(cái)政協(xié)會(huì)在德國(guó)慕尼黑召開第54屆會(huì)議，其中討論了納稅人權(quán)利的法律保護(hù)問題，從而使保護(hù)納稅人權(quán)利第一次成為國(guó)際會(huì)議的議題。各國(guó)共同認(rèn)識(shí)到為維護(hù)稅收法律關(guān)系實(shí)質(zhì)上的平等性，保證國(guó)家稅收工作健康運(yùn)行，需要納稅人權(quán)利的充分實(shí)現(xiàn)，需要在具體的制度的運(yùn)作中保護(hù)抽象的權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。納稅人享有權(quán)利已是不爭(zhēng)的事實(shí)，當(dāng)前的主要問題就是明確納稅人權(quán)利并予以切實(shí)保障，這是建設(shè)健康公民社會(huì)的必要條件，也是與我國(guó)建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家相一致的。[11]這就要求我們對(duì)長(zhǎng)期以來存在的我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)相對(duì)缺失問題從法律角度加以解決。
（一）在憲法中明確納稅人權(quán)利是納稅人權(quán)利保護(hù)的重要前提。
人民主權(quán)原則基礎(chǔ)上的稅收是由人民為維護(hù)自身生活福利而自律性繳納的，對(duì)于國(guó)家與公民之間的關(guān)系，應(yīng)堅(jiān)持稅收法律主義原則，要求“租稅要件應(yīng)盡可能在國(guó)會(huì)（國(guó)民代表機(jī)構(gòu)）制定的法律中作明確、詳細(xì)的規(guī)定�！� “有關(guān)納稅義務(wù)的消長(zhǎng)以及其他國(guó)民權(quán)利義務(wù)，應(yīng)盡可能詳細(xì)、嚴(yán)格地規(guī)定在法律中。”[12]沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。而憲法作為國(guó)家的根本大法，在國(guó)家法律體系中具有最高地位，是稅收法律的明確立法依據(jù)和立法淵源。因此應(yīng)當(dāng)對(duì)稅收的最基本內(nèi)容進(jìn)行明確的規(guī)定，包括納稅人義務(wù)必須履行，納稅人權(quán)利必須保護(hù)，征稅的基本法源等等。但我國(guó)憲法僅56條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)�！� 這僅能說明公民的納稅義務(wù)要依據(jù)法律產(chǎn)生和履行，并未說明更重要的方面，即征稅主體應(yīng)當(dāng)依照法律的規(guī)定征稅。這使得納稅人權(quán)利義務(wù)在憲法的層面上處于失衡狀態(tài)，無法根本體現(xiàn)稅收法律主義的精神。
另外，前面已經(jīng)論述，從稅收的來源和用途來看，稅收是納稅人將一部分個(gè)人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到國(guó)家手中成為其收入，并由國(guó)家運(yùn)用這些收入為納稅人提供公共物品和服務(wù)，這其中權(quán)利和義務(wù)的雙向流動(dòng)，體現(xiàn)了稅收法律關(guān)系深層次的平等原則和關(guān)系。憲法對(duì)于國(guó)家和納稅人在稅收方面的權(quán)利義務(wù)規(guī)定應(yīng)充分體現(xiàn)彼此之間的平等關(guān)系。
作為國(guó)家的根本大法，憲法的完善是稅法完善的前提和基礎(chǔ)，也是保障和不斷完善納稅人權(quán)利的關(guān)鍵。建議對(duì)憲法作以下兩方面的補(bǔ)充：第一，應(yīng)按照法定程序以憲法修正案的形式明確納稅人享有的憲法權(quán)利，以實(shí)現(xiàn)納稅人的憲法權(quán)利與憲法義務(wù)的平衡，為納稅人權(quán)利保障的相關(guān)立法提供憲法依據(jù)。因此可以考慮將憲法第56條修改為：“中華人民共和國(guó)公民有依法納稅的義務(wù)，國(guó)家保護(hù)納稅人的合法權(quán)利。” 第二，在憲法中設(shè)定稅收法律主義原則，增補(bǔ)修正案，規(guī)定稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定；稅法的各類構(gòu)成要素必須且只能由法律予以明確規(guī)定；沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。這一原則在英國(guó)、日本等許多國(guó)家都已得到憲法確認(rèn)。因?yàn)閷⒍愂辗芍髁x原則上升到憲法層面，就使得稅收活動(dòng)及其相關(guān)法制工作有了法律依據(jù)，有助于稅收法制的完善，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的良性運(yùn)行和協(xié)調(diào)發(fā)展。
（二）立法是對(duì)納稅人權(quán)利最深層次的保護(hù)，納稅人權(quán)利的保障必須有相關(guān)的法律依據(jù)。
憲法條文固然需要增補(bǔ)，但憲法作為國(guó)家的根本大法，具有高度的原則性和概括性，決定了憲法只能從宏觀上確定對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的原則。所以，需要將納稅人權(quán)利內(nèi)容更多地體現(xiàn)于稅收法律體系中。
在西方發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收法律體系中，就十分注重納稅人權(quán)利的保護(hù)，例如加拿大就在1985年專門公布了《納稅人權(quán)利公告》；美國(guó)則在國(guó)會(huì)、財(cái)政部、國(guó)稅局共同努力下，先后在1994年和1996年兩次公布了《納稅人權(quán)利法案》，該法案不僅對(duì)納稅人應(yīng)當(dāng)享有的實(shí)體權(quán)利進(jìn)行了明確規(guī)定，還向全社會(huì)明確公布了納稅人依法可以享有的稅收程序方面的援助和救濟(jì)的權(quán)利。[13]
我國(guó)目前存在著稅收法律體系不完備、不系統(tǒng)、效力層次參差不齊的弊病。因此要盡快制訂一部《稅收基本法》，明確我國(guó)稅收法制的立法原則、立法權(quán)限、納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利義務(wù)等基本法則，其中，對(duì)納稅人基本權(quán)利的明確規(guī)定，將使納稅人權(quán)利的全面有效保障成為可能。只有在稅收基本法指導(dǎo)下的稅收特別法、單行法才能構(gòu)成有機(jī)的稅收法律體系，對(duì)納稅人權(quán)利進(jìn)行保護(hù)，并且隨著立法工作的完善和發(fā)展，該體系自身的擴(kuò)充亦將把納稅人權(quán)利保護(hù)的基本原則長(zhǎng)期穩(wěn)定貫徹。
（三）要堅(jiān)持主權(quán)在民和憲政思想，促進(jìn)和完善納稅人對(duì)稅收活動(dòng)的民主監(jiān)督。
在法國(guó)，每當(dāng)國(guó)會(huì)召開專門會(huì)議，對(duì)稅制改革進(jìn)行辯論時(shí)，電視臺(tái)就開辟專門頻道進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)直播，納稅人可以通過各種方式和渠道反映自己的看法和意見[14].我們也應(yīng)當(dāng)探索靈活適用的途徑落實(shí)廣大納稅人的稅收立法參與權(quán)等權(quán)利。其中最為有效和實(shí)用的應(yīng)屬建立有效的稅收聽證制度，使稅收立法、執(zhí)法和稅款使用活動(dòng)置于廣泛的納稅人監(jiān)督之內(nèi)，保證各個(gè)環(huán)節(jié)的公開、公正、透明，以維護(hù)納稅人的權(quán)利。第一，在立法中，堅(jiān)持《立法法》關(guān)于聽證制度的基本精神，結(jié)合稅收本身及其立法工作的特殊性，明確和完善稅收法律體系中的立法聽證程序，制定具體的操作規(guī)程，保證立法者立法時(shí)能夠聽到廣泛的納稅人意見。第二，在征納法律體系中確立稅務(wù)聽證程序，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行征稅及其相關(guān)行為之前，在作出影響納稅人利益的行政決定前應(yīng)告知作出決定的理由及當(dāng)事人有要求聽證的權(quán)利。聽證程序的運(yùn)用可以增強(qiáng)稅收行為的公開性和透明度，有效避免國(guó)家公權(quán)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力侵害納稅人權(quán)利。第三，權(quán)利和義務(wù)是對(duì)等的，納稅人履行了納稅義務(wù)，若不能得到權(quán)利的實(shí)現(xiàn)、利益的滿足，就會(huì)從主觀上產(chǎn)生抵觸情緒，稅收就只能變成強(qiáng)制而使稅收法律關(guān)系陷入惡性循環(huán)。所以，應(yīng)保證納稅人享有稅款使用決策權(quán)、知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。處于主人翁地位的納稅人，才會(huì)自覺地依法履行納稅義務(wù)，才會(huì)具有納稅的積極性和主動(dòng)性，由強(qiáng)制納稅轉(zhuǎn)變成自覺納稅。目前我國(guó)納稅人只能從每年的人民代表大會(huì)審議通過的財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告中知悉稅
款的基本使用情況，不能滿足納稅人的知情權(quán)的要求。因此， 在稅款使用中，納稅人可以對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)進(jìn)行重大用稅行為之前，通過采用聽證會(huì)形式闡述意見，監(jiān)督稅款的使用，以確保稅款的使用符合大多數(shù)納稅人的意愿和利益，維護(hù)自身的合法權(quán)益。
（四）建立有效的權(quán)利救濟(jì)方式作為權(quán)利維護(hù)的最后一道屏障。
英國(guó)法諺“無救濟(jì)即無權(quán)利”，說明了司法救濟(jì)是最有效的方式，完善稅務(wù)訴訟制度是保護(hù)納稅人權(quán)利的必然要求。
司法救濟(jì)是最有效的救濟(jì)方式，因此完善稅務(wù)訴訟是保護(hù)納稅人權(quán)利的必然要求。我國(guó)的《稅收征收管理法》和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》已經(jīng)比較明確地規(guī)定，當(dāng)納稅人權(quán)利受到侵害時(shí)，可以通過稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟解決與稅務(wù)機(jī)關(guān)的糾紛。我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟制度的建立，有助于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征，在相當(dāng)程度上保護(hù)了納稅人的權(quán)利。但稅收訴訟問題還是有自身的特殊需要的，這一點(diǎn)上，行政訴訟不能完全解決納稅人權(quán)利的全面保護(hù)問題，在某些領(lǐng)域，納稅人權(quán)利的司法保護(hù)是不充分的或是缺失的。這些問題集中在稅收立法和稅款使用上。第一，對(duì)于稅收立法過程中有關(guān)部門的非法操作，比如在應(yīng)舉行聽證會(huì)時(shí)不舉行或不正當(dāng)舉行行為，納稅人作為權(quán)利人應(yīng)有權(quán)提起訴訟；第二，對(duì)于用稅活動(dòng)中出現(xiàn)的非法行為，比如用稅人不合法用稅或用稅不公開、不透明時(shí)，納稅人同樣應(yīng)有訴訟資格提起訴訟，這樣就可以更完整地保護(hù)納稅人的權(quán)利。
現(xiàn)行行政訴訟法本身對(duì)于解決稅收征納關(guān)系糾紛比較契合，而對(duì)于上述事前、事后稅收糾紛，則無從適用。要更進(jìn)一步完善涉稅訴訟，充分保護(hù)納稅人權(quán)利，就要在兩方面改善現(xiàn)有的司法制度：
第一，擴(kuò)大法院的司法審查權(quán)。目前我國(guó)法院僅對(duì)于稅收具體行政行為合法性具有審查權(quán)，但對(duì)于具體行政行為合法性的審查本身卻需要對(duì)其所依據(jù)的稅收法律法規(guī)的合法性、合憲性進(jìn)行審查。因此，應(yīng)當(dāng)賦予法院對(duì)于國(guó)家機(jī)關(guān)制訂稅收法律法規(guī)，決定稅收開征、停征、減免等行為的合憲性進(jìn)行審查的權(quán)利。
第二，建立納稅人訴訟制度。納稅人訴訟，是指納稅人（納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人和負(fù)稅人）和舉報(bào)人以納稅人的身份就稅款的征收、減免以及使用向法院提起的行政訴訟。它是納稅人享有監(jiān)督政府合理征收、使用稅款的權(quán)利的司法監(jiān)督途徑。[15]這一制度現(xiàn)在為美國(guó)、英國(guó)、日本等國(guó)普遍接受，都認(rèn)為稅收、財(cái)政的健全和完善需要納稅人的監(jiān)督。通過賦予個(gè)人以納稅人的身份對(duì)于稅收問題提起訴訟，社會(huì)公眾不僅可以通過稅法約束政府的課稅行為，而且還將進(jìn)一步?jīng)Q定著政府對(duì)稅款的使用，從而確保政府支出遵循社會(huì)公共利益。
當(dāng)然，在我國(guó)無論是司法審查權(quán)的擴(kuò)大還是納稅人訴訟的設(shè)置，都需要根據(jù)實(shí)際國(guó)情和人民需要來循序漸進(jìn)、認(rèn)真細(xì)致地進(jìn)行。但我們應(yīng)當(dāng)堅(jiān)定這一改革方向，為充分維護(hù)納稅人利益積極探索。
五、結(jié)語
對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)關(guān)系到稅收法律關(guān)系的實(shí)質(zhì)平等性，反映了人民主權(quán)原則和公共財(cái)政制度在稅收問題上的必然要求。只有科學(xué)界定、充分保護(hù)納稅人的權(quán)利，才能真正維護(hù)稅收法律關(guān)系的平等性，有效實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收制度的功能和目的，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)快速、穩(wěn)定、健康發(fā)展。而當(dāng)前我國(guó)納稅人權(quán)利的保護(hù)在法律制度層面上仍不完善，需要破舊立新。可以說，充分維護(hù)納稅人權(quán)利，任重而道遠(yuǎn)，必須不斷努力研究和探索。
「注釋」
[1]劉劍文主編《財(cái)稅法學(xué)》，高等教育出版社，2004年2月版，第341頁(yè)。
[2]陳偉鴻《稅收法律關(guān)系、公共財(cái)政與納稅人權(quán)利》，載于《江西社會(huì)科學(xué)》2004年2月。
[3] （日）金子宏《日本稅法原理》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989年版，第47頁(yè)。
[4] （日）北野弘久 著，陳剛、楊建廣等譯《稅法學(xué)原論》，中國(guó)檢察出版社，2001年1月版，第53頁(yè)。
[5] （日）北野弘久 著，陳剛、楊建廣等譯《稅法學(xué)原論》，中國(guó)檢察出版社，2001年1月版，第59頁(yè)。
[6]平新喬《財(cái)政原理與比較財(cái)政制度》，上海人民出版社，1995年4月版，第20頁(yè)。
[7] （美）奧姆斯。M.布坎南：《民主財(cái)政論》，穆懷朋譯，商務(wù)印書館1993年版，第16頁(yè)。轉(zhuǎn)引自劉劍文 主編《財(cái)稅法學(xué)》，高等教育出版社，2004年2月版，第350頁(yè)。
[8]張文顯《法理學(xué)》，法律出版社，1997年版，第121頁(yè)。
[9]張文顯《法理學(xué)》，法律出版社，1997年版，第115頁(yè)。
[10]李行《論納稅人權(quán)利之保障》，載于《西南民族大學(xué)學(xué)報(bào)•；人文社科版》，2004年第六期，第25頁(yè)。
[11]李行《論納稅人權(quán)利之保障》，載于《西南民族大學(xué)學(xué)報(bào)•；人文社科版》，2004年第6期，第225頁(yè)。
[12] （日）北野弘久 著，陳剛、楊建廣等譯《稅法學(xué)原論》，中國(guó)檢察出版社，2001年1月版，第64-65頁(yè)。
[13]單揚(yáng)《納稅人權(quán)利問題的法律視角》，載于《稅務(wù)縱橫》，2003年第4期，第19頁(yè)。
[14]陳偉鴻《稅收法律關(guān)系、公共財(cái)政與納稅人權(quán)利》，載于《江西社會(huì)科學(xué)》2004年第3期，第138頁(yè)。
[15]李桂英《試論納稅人訴訟制度》，載于《哈爾濱學(xué)院學(xué)報(bào)》，2004年第1期，第75頁(yè)。
「參考資料」
1、 劉劍文 主編《財(cái)稅法學(xué)》，高等教育出版社，2004年2月版。
2、 （日）金子宏《日本稅法原理》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989年版。
3、 （日）北野弘久 著，陳剛、楊建廣等譯《稅法學(xué)原論》，中國(guó)檢察出版社，2001年1月版。
4、 平新喬《財(cái)政原理與比較財(cái)政制度》，上海人民出版社，1995年4月版。
5、 張文顯《法理學(xué)》，法律出版社，1997年版。
6、 陳偉鴻《稅收法律關(guān)系、公共財(cái)政與納稅人權(quán)利》，載于《江西社會(huì)科學(xué)》2004年2月。
7、 李行《論納稅人權(quán)利之保障》，載于《西南民族大學(xué)學(xué)報(bào)•；人文社科版》，2004年第六期。
8、 李桂英《試論納稅人訴訟制度》，載于《哈爾濱學(xué)院學(xué)報(bào)》，2004年第1期。
9、 王福友《納稅人法律地位的轉(zhuǎn)變與稅法理念的更新》，載于《稅務(wù)研究》，2004年第三期。
10、范立新《關(guān)于稅收司法改革思路的設(shè)想》，載于《財(cái)經(jīng)問題研究》，2002年第9期。
11、單揚(yáng)《納稅人權(quán)利問題的法律視角》，載于《稅務(wù)縱橫》，2003年第4期。
孫偉偉
【從稅收法律關(guān)系的實(shí)質(zhì)平等性看納稅人權(quán)利】相關(guān)文章：
論納稅人權(quán)利保護(hù)的最低法律標(biāo)準(zhǔn)08-07
走出我國(guó)納稅人權(quán)利義務(wù)觀的誤區(qū)08-07
第五節(jié) 國(guó)際稅收法律關(guān)系08-07
審計(jì)獨(dú)立性從實(shí)質(zhì)到形式08-07
第一冊(cè)財(cái)政稅收和納稅人08-17
上市公司報(bào)表性和實(shí)質(zhì)性資產(chǎn)重組鑒別與分析08-05
權(quán)利即是權(quán)利作文08-05
《民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》對(duì)當(dāng)事人訴訟權(quán)利的平等保護(hù)08-05