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契約精神與中國稅法之現代化
契約精神與中國稅法之現代化李剛
稅法學與其它法學學科相比較，還是一門比較年輕的學科。即使是美國、德國等法律制度和法學研究較發(fā)達的國家，將稅法作為法學的一門獨立學科進行研究和教學，一般說來也才開始于第一次世界大戰(zhàn)以后；在日本，對稅法的正式研究則始之于二十世紀五十年代。①而在新中國，法學研究自二十世紀三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才進入現代法學的復興和發(fā)展時期。其中，稅法學研究更是晚了近十年，從八十年代中期發(fā)端，至今也不過十五、六年的時間；加上在研究方法和研究人員的知識結構等方面的原因，中國稅法學研究目前還存在著不少問題和亟需改進之處。②
縱觀新中國稅法學研究有史以來的研究成果，其賴以建立的理論基礎是馬克思主義國家學說中的國家分配論和國家意志論，而馬克思主義的國家學說是與“階級斗爭”、“強制”、“義務”等名詞和觀念緊密相連的，由此這些名詞和觀念亦進入稅法學理論，成為其內在的、被認為是完全合理的本質因素，進而影響乃至主宰了稅法學基本理論和具體制度的方方面面。此其一。其二，稅法學理論研究者由于其自身知識結構的局限，并受長期以來注釋法學和服務法學的驅動，以及依附于稅收經濟學研究的慣性作用，偏重于對稅法作制度層面上的建構和釋義，淡化、忽視甚至回避了有如稅法的起源和本質等根本性的基本理論問題，更遑論與其他法學學科的交叉、融合分析與研究。時至今日，在新中國建立和發(fā)展以“公平、自由和效率”為內在理念和價值追求的社會主義市場經濟的新形勢下，稅法學理論研究和實務操作由于上述兩大根本原因而有陷入難以為繼之虞，仍然僅作制度層面上的注釋甚至創(chuàng)新，以及實務操作方面的改進乃至完善，亦難救其于困境之中。
一、契約精神——中國稅法之現代化的支點與核心
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雖然已有不少稅法學者對西方的稅法理論和制度作過介紹和研究，謂之“借鑒和參考”。但多數仍然只是制度層面上簡單的“移植和借用”，并未從深層次的理論角度去考察西方稅法理論的合理性，進而以此反思我國稅法基本理論的不足和欠缺之處。筆者經過認真、慎重地比較研究，認為，我們可以借鑒和參考西方以“社會契約論”為理論基礎的稅收理論──如公共需要論和交換說等──中的合理因素，來修正、完善我國稅法的基本理論。這一合理因素，概言之，即為“契約及契約精神”。
“契約精神來自商品經濟（或市場經濟）所派生的契約關系及其內在原則，是基于商品交換關系的一般要求而煥發(fā)出的一種平等、自由和人權的民主精神”。③契約及其所內涵的契約精神，不僅是現代市場經濟本質要求的最佳體現，也是現代法治國家不可或缺的“靈魂”；其對“平等和自由”的價值追求，恰恰可以彌補傳統(tǒng)稅法學理論過分強調“稅收的強制性和義務性”等觀念所導致的不足和欠缺，不僅可以改善傳統(tǒng)稅法學理論中征稅主體和納稅主體相對立的局面，而使之趨向于和諧一致，還可以賦予稅法學理論在跨世紀進程中為適應經濟、政治和社會關系的變革而必備之調適能力和創(chuàng)新性。更為重要的是，在中國法學現代化的大背景中，以“契約精神”為支點和核心，反思和修正我國傳統(tǒng)稅法學理論，可以為我國稅法之現代化提供一條理論上可能的途徑，或者至少有一定的參考意義。
�。ǘ┒愂张c稅法概念新說
社會契約論認為，國家起源于原初狀態(tài)下的人們相互締結的契約；當國家作為一個政治實體產生以后，人民與國家又締結了一個規(guī)定彼此基本權利義務的契約，這就是憲法，其中有關稅收的條款，可以認為是人民與國家之間的“稅收契約”。西方以社會契約論為基礎的稅收本質理論主要有交換說和公共需要論。交換說認為稅收是人民獲得國家保護所應付出的代價；國家征稅和人民納稅是一種權利和義務的相互交換，通過這種“自愿”進行的交換，不僅社會資源得到充分、有效地利用，而且交換雙方都認為其利益會因為交換而得到滿足，從而在對方的價值判斷中得到較高的評價。公共需要論則認為，由于人民對“公共物品（或服務）”的需要——“公共需要”無法通過“私人生產部門”來滿足，只能由“國家和政府”作為集體的代表來承擔公共物品生產者的責任，其資金即通過稅收制度來籌措。
馬克思主義的國家學說和國家分配論則認為，國家起源于階級斗爭，是階級矛盾不可調和的產物，是階級統(tǒng)治、階級專政的工具；稅收就是國家憑借政治權力對社會產品進行再分配的形式；稅法則是國家制定的以保證其強制、固定、無償地取得稅收收入的法規(guī)范的總稱。雖然，馬克思也指出“從一個處于私人地位的生產者身上扣除的一切（即稅收——引者注），又或直接或間接地為處于社會成員地位的這個生產者謀福利�！雹芪覀儚闹幸部梢钥闯黾{稅人和國家在某種意義上的權利義務的對應。但是，在過分強調稅收的“政權依據”及其“強制性”和“無償性”特征的情況下，納稅人的義務被“充分”強調，而與其形成巨大反差的是國家的“義務”被弱化，甚至忽略；導致了在稅收活動中納稅人與國家（及其稅收征管職能部門）法律地位的極度不平等。
經過比較，可以發(fā)現，馬克思主義稅收學說始終是從“國家本位”，即國家需要的角度來闡述稅收的緣由，從而說明稅法的本質；而交換說和公共需要論卻主要是從“個人本位”，即人民需要的角度，并結合國家提供公共需要的職能來說明稅收的起源和本質，而稅法不過是以人民的授權為前提，將其意志法律化的結果，從而保證其對公共服務的需要能夠得到持續(xù)的、有效的滿足。由此來看，后者應該更符合我國“人民當家作主”和“人民主權國家”的實質。所以，在“人民主權國家”思想總的指導下，貫之以社會契約論中的合理因素——契約精神，筆者將稅收概念定義為：稅收是人民依法向征稅機關繳納一定的財產以形成國家財政收入，從而使國家得以具備滿足人民對公共服務需要的能力的一種活動；進而將稅法概念定義為：稅法是調整在稅收活動過程中國家、征稅機關和納稅主體等各方當事人之間產生的稅收關系的法規(guī)范的總稱。
上述概念與傳統(tǒng)稅法學理論相比，簡單來說，至少具有如下三點不同：（1）涵蓋了三方主體，即人民、征稅機關和國家，并且突出了“人民”的主體地位和主動性；（2）表明了稅收的兩重目的，即其直接目的是“形成國家財政收入”，而其根本目的則是“使國家得以具備提供公共服務的能力”，稅法則是這雙重目的得以實現的有效法律保障；（3）強調了人民納稅必須“依法”且僅“依法”而為，內涵了“稅收法定主義”之因素。
�。ㄈ┕絻r值與平等原則——契約精神的體現
契約精神作為一個高度抽象的范疇，包括了自由、公平和人權等價值內涵。由于前述原因，傳統(tǒng)稅法學顯現出“不平等”、“強調義務”等明顯表征，對稅法之本質偏差較大，故筆者提取出契約精神內涵中對傳統(tǒng)稅法學具有根本改良意義的公平價值加以探討；而公平價值在稅法中的具體體現就是平等原則。
稅收活動與國家的產生相伴相隨，并且直接涉及人民與國家之間最基本的權利義務關系，與人民和國家之間其他的行為相比，稅收或稅法對契約精神的貫徹應當更為直接和深刻。我們可以借助幾乎涵蓋了稅法主要特征及內容的“稅收法律關系理論模型”⑤來探求公平價值與平等原則在稅法中的具體體現。
筆者將稅收法律關系概括為以三方主體間的四種法律關系組成的兩層結構。三方主體是指納稅主體、國家和征稅機關；四種法律關系是指稅收憲法性法律關系（③）、國際稅收分配法律關系（④）、稅收征納法律關系（①）和稅收行政法律關系（②）；其中，①②構成第一層，是人們通常所認識的稅收法律關系，③④構成第二層，是潛在的、深層次的，也是往往被人們所忽視的稅收法律關系，最深刻地反映了稅收法律關系的本質。下面，筆者就上述四種稅收法律關系逐一分析其中的公平價值和平等原則。
1.稅收征納法律關系�，F在越來越多的學者贊同將稅收征納法律關系的基本性質界定為一種公法上的債權債務法律關系。這就已經是對傳統(tǒng)稅法學認為的“納稅人又稱為義務主體，征稅機關又稱為權利主體”觀點的突破。納稅人因其公法上債務的清償——納稅，不僅享有要求查詢和對納稅信息保密等程序上的權利，還享有因還付金、超納金和誤納金而產生的還付請求權等實體性權利；征稅機關同時也就負有相應的程序義務和實體義務。
既然是一種（來源于民法上的）債權債務關系，盡管其具有公法性質，但也不可避免地內涵有“平等”的因素。但是到此為止，我們只是解釋了稅收法律關系表面上或形式上的平等性，至于其本質上的、深層次的平等性，還有待于筆者在稅收法律關系的第二層次上闡明。
2.稅收行政法律關系。稅收行政法律關系是稅法與行政法的交叉領域；在日常的稅收活動中，如果不考慮稅法的宏觀調控職能的話，稅法的行政法屬性更為明顯。而在行政法領域，早就有學者對“行政法律關系主體法律地位不平等性”提出了質疑，⑥主張應當“確立行政法中公民與政府的平等關系”⑦；甚至已有學者直接就納稅人與稅務機關法律地位的平等性問題作出了理論嘗試。⑧
實際上，行政法學者的討論對我國傳統(tǒng)的“命令與服從”的行政模式也提出了極大的挑戰(zhàn)，向“服務與合作”觀念的轉變同時也說明了在行政法領域引入“契約精神”的可能甚至必要。有的行政法學者就論證了“行政法領域存在契約關系的可能性”。⑨還有的學者認為，在市場經濟條件下，契約精神不僅在社會經濟生活領域，而且在國家行政管理領域也體現得最為充分和濃重；基于對市場經濟秩序維護的可變性需求，隨著契約原則的普遍貫徹和契約精神的擴張，通過“社會合意”建構國家行政管理體制是歷史的必然選擇。⑩毋庸質疑，稅收行政法律關系作為行政法律關系的一種，必然也屬于為契約精神所滲透的范圍。
3.國際稅收分配法律關系。它是指不同的主權國家之間就國際稅收利益進行分配而產生的法律關系。對于公平價值和平等原則，在稅收法律關系類型中，國際稅收分配法律關系從形式到內容體現得最為明顯。首先，參與分配的各個主權國家的地位是互相平等的，其稅收管轄權是相互獨立的；其次，法律關系的各方平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協調過程；最后，各方達成合意，簽訂條約或協定等具有國際性的“契約”，彼此平等地享有權利和承擔義務。其實，不獨國際稅法領域內如此，國家“也是世界社會經濟這一最大契約關系中的一個部分”11，也是按照具有契約精神的平等原則來處理其相互之間事務的。
4.稅收憲法性關系。它是指人民（納稅人的代名詞）與國家之間就稅收的憲法性條款而產生的法律關系。憲法性稅收條款可以認為是人民與國家就征納稅以及提供公共服務等事項達成合意的“契約”表現形式。近代資產階級革命以來，這一形式在憲法中的最佳表述就是“稅收法定主義”。
概言之，人民根據憲法性稅收條款，同意并實際讓渡其自然財產權利的一部分給國家，正是為了使國家（通過政府）能夠運用集體力量來保護人民所有的更為重要的其他權利；而人民實際上在因這種保障而產生的穩(wěn)定、有序的社會秩序狀態(tài)中獲得了比其轉讓給國家的利益更多的補償——即獲得了公共需要的滿足，并為人民創(chuàng)造更多的利益、爭取更廣泛的權利提供了前提條件。同時，從資源的有效利用的角度來看，人們原本是分別運用自己獨自的力量來專門保護也只能保護自己的，這部分力量成為人們必要的利益支出的一部分，但這種保護并不一定就是有效的；稅收使得人們用于自我保護力量消耗的那部分利益集中起來匯合成為集體力量；更何況，這一集體力量還發(fā)揮了遠遠超過“保護”的作用——即成為滿足公共需要的來源。因此，集中起來的資源就比分散于納稅人手中的資源能夠得到更充分、有效地利用。稅收的交換學說就很能夠說明這種權利和義務在納稅人和國家之間的雙向流動。
綜上所述，筆者認為，稅收法律關系的債權債務關系性質以及稅法的公平價值的根本內容就在于：經由憲法的形式，國家和納稅人根據稅收法定主義，通過“稅收法律”（以及作為中間主體的征稅機關）建立其相互之間以征稅和納稅為外在表現形態(tài)、而以滿足和要求“公共需要”為內在本質內容的權利義務關系；這一關系所內涵的“契約精神”要求在調整納稅人分別與征稅機關和國家之間的關系時必須貫徹和體現“公平價值”以及“平等原則”。
二、中國稅法之現代化
中國稅法之現代化是在中國法制之現代化的大背景下應運而生的。所謂法制現代化，是指一個國家的傳統(tǒng)型法制向現代型法制轉化的過程；簡言之，法制現代化的目標就是“法治”（ruleoflaw）的實現。因此，中國稅法之現代化，簡單來說，就是“稅收法治”（RuleofTaxLaw）的實現。具體而言，筆者以為，至少應該包括以下幾方面的內容：（一）在理論基礎方面，以社會契約論中的合理因素——“契約精神”與國家意志論和國家分配論的有機、合理結合為基礎，形成從規(guī)則注釋到原則分析、再到價值研究的完整的基本理論體系；（二）在思想條件方面，以重構之稅收法律意識為“稅收法治”的實現創(chuàng)造人文環(huán)境；（三）在立法保障方面，確立稅收法定主義為立法基本原則，并堅決一以貫之；（四）在制度運行方面，實行包括上述三方面內容的依法治稅；（五）在最終目的方面，實現“稅收法治”的狀態(tài)。
中國稅法現代化的模式屬于應激型，即一個較落后的稅法系統(tǒng)受較先進的稅法系統(tǒng)的沖擊而導致的該稅法系統(tǒng)由傳統(tǒng)向現代演進的過程。其推動力量來自對社會契約理論中合理因素的參考和借鑒，并以此對傳統(tǒng)稅法學加以反思與拓新，從而指導對稅法實踐的修正與完善；這其中，傳統(tǒng)稅法學理論得以在跨世紀進程中嬗變、革新，進而發(fā)展為現代稅法學的支點和核心，就是“契約精神”（SpiritofContract）。
�。ㄒ唬┯梢婪ㄖ味惖蕉愂辗ㄖ巍袊惙ìF代化的實質內容
如果用最精練的一句話來概括“中國稅法之現代化”的實質內容，那就是“通過依法治稅，實現稅收法治”。筆者認為，在貫之以稅法的公平價值觀念的現代稅法學的基礎上，可以將依法治稅定義為：所謂依法治稅，作為依法治國的有機組成部分，是指通過稅收法制建設，使征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅，從而達到稅收法治的狀態(tài)。
這一概念包含著以下豐富的內涵：
1（明確了依法治稅與依法治國之間部分與整體、局部與全局的關系。依法治稅只有在依法治國的大背景下，并作為依法治國整體系統(tǒng)工程中的一個子系統(tǒng)工程，在與其他包括國家事務、經濟文化事業(yè)、社會事務等諸方面在內的法治子系統(tǒng)工程相互有機聯系、互相促進的過程中才能切實開展并深入進行。正如國際貨幣基金組織法律事務部專家小組所指出的，“法治是一個超越稅收的概念�！婪ㄖ味惾Q于整個法律制度的發(fā)展，但稅收這一領域足以顯示法治的優(yōu)越性和要求�！�12
2（突出了依法治稅的核心內容和主要手段，即稅收法制建設。稅收法制建設本身就是一個包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督等在內的統(tǒng)一體，其內容亦極其廣泛和豐富。
3（指出了依法治稅所要達到的基本目標——“征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅”和根本目標——“稅收法治”。根本目標包含基本目標，但不限于此，還包括良好的稅收法制建設等。
4（將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了依法治稅的重點在于前者。從依法治國的實質即依法治權和依法治吏來看，依法治稅首先也應當是指“征稅主體必須依法征稅”。
5（表明了依法治稅和稅收法治二者間的關系：前者是手段，后者是目的；前者是過程，后者是狀態(tài)。但在一般意義上而言，“依法治稅”和“稅收法治”不過是同一命題的兩種叫法。
值得注意的是，已有學者對所謂的“依法治稅”進行了批評。他們從以社會契約論為理論基礎而形成的公共需要論和交換說出發(fā)，分析了長期支配我國“依法治稅”思想的理論根源——國家分配論的不足和傳統(tǒng)的“法治”、實則仍是“人治”的觀念對“依法治稅”思想的必然負面影響；主張用社會契約思想中的合理成分，即公民權利義務對等的思想來加以彌補。當然，這些學者并非否認依法治稅；只是在他們看來，以國家分配論為理論根源、受傳統(tǒng)“法治”觀念影響的此“依法治稅”不同于以權利義務對等觀念為思想基礎且在現代法治觀念指導下的彼依法治稅。13事實確實如此，在傳統(tǒng)稅法學的理解之中，“依法治稅”只是指“征稅機關（稅吏）通過‘稅權’來治理納稅主體，使之依法納稅”，同時淡化或回避“征稅機關是否應當依法征稅”的問題。然而，依法治國的實質乃是依法治權、依法治吏；為何到了與其一脈相承的依法治稅中，就變成了簡單的“依法治民”呢？因此，這些學者才指出：“‘依法治稅’這一口號則明確地將納稅人推到法的對立面，成為被‘治’的對象”。14在傳統(tǒng)的依法治稅理論中，法治的主體與對象顛倒了，納稅人——人民（從最廣義和集合的角度上理解的納稅人）成了對象，稅吏仍然是主體。
然而，在現代稅法學的公平價值理念指導下，不僅征納稅活動是基于人民的主體地位和主動作用而產生的，而且在包括依法治稅在內的幾乎所有稅收活動中，人民都是最重要的主體，起著主動的作用。實際上，征稅機關本身也意識到了這一問題，自1998年開始，從國家稅務總局至以下各級稅務機關，在每年例行的“稅收宣傳月”活動中，開始提出了“稅務機關應當依法征稅”的口號。當然，從口號到行動還需要不斷的、切實的努力，否則就只是又一個“迷惑”納稅人的“障眼法”。
（二）稅收法定主義——中國稅法現代化的立法保障
稅收法定主義，又稱為稅收法律主義、稅收法定原則等，其基本含義是指，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定；納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅。在作為依法治稅的核心內容和主要手段的稅收法制建設的諸環(huán)節(jié)中，最需要、也最難體現稅法的公平價值觀念的環(huán)節(jié)就是立法。所謂“最需要”，是因為“將法的價值主體與法的價值客體連結起來的是人的立法活動”15；所謂“最難”，是由于一般大眾并不直接參與立法活動，與其發(fā)生直接聯系、觸及眼前的切身利益更多的是執(zhí)法或司法活動，所以，人們一般只強調執(zhí)法和司法中的公平問題。但實際上，同時作為稅收法制建設的起點和終點的稅收立法才是根本體現公平價值觀念的關鍵環(huán)節(jié)。正如筆者前文所述，人民同意納稅、同時要求國家承擔一定義務的意志在憲法中的最佳表述就是“稅收法定主義”；而“稅收法定主義”恰恰就是稅收立法最基本的原則。
1.稅法的公平價值觀念對稅收法定主義在含義上的要求。
筆者嘗試對“稅收法定主義”逐詞加以語義分析，結果發(fā)現，“稅收法定主義”在含義上主要是以其“稅收”和“法”這兩個詞來回應稅法的公平價值觀念的要求；其中，“稅收”一詞，筆者在第一章中已有界定，此不再述。
稅法的公平價值觀念要求“稅收法定主義”中之“法”必須僅指法律，即最高權力機關所立之法。至于為何非得以法律的形式，而不以法的其他形式來規(guī)定稅收，筆者以為，起碼有以下三個原因：第一，稅收對人民而言，表面上或形式上表現為將其享有的財產權利的一部分“無償”地轉讓給國家和政府，實質上則表現為人民因這一轉讓而獲得要求國家和政府提供公共服務的權利（這恰是稅法的本質公平之所在），因此，以人民的同意——代議機關制定法律——為前提，實屬天經地義、無可厚非，否則便是對人民的財產權利的“非法”侵犯。第二，政府是實際上稅收利益的最終匯總者，并且作為權力機關的執(zhí)行機關，又是滿足人民對公共服務的需要的實際執(zhí)行者，倘若僅依其自立之行政法規(guī)來規(guī)范其自身行為，可能會導致其征稅權利（力）的不合理擴大和其提供公共服務義務的不合理縮小的結果，以其權利大于義務的不對等造成人民的義務大于權利的不對等，從而以該不對等的表象而掩蓋政府（征稅機關）與人民（納稅主體）之間平等的實質。故必須以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性——哪怕僅僅是可能性。第三，從歷史來看，稅收法定主義確立的當時，尚無中央與地方劃分稅權之作法，將稅收立法權集中于中央立法機關，乃是出于建立統(tǒng)一的、強大的中央政府的需要，并且排除以稅收地方性法規(guī)開征地方性稅種的可能，以免因稅源和稅收利益劃分等原因導致中央與地方之間以及地方相互之間的沖突而不利于國家的統(tǒng)一。
當然，在現代國家，權力機關對行政機關的授權立法已為普遍之現象，尤其是在我國的稅收法律法規(guī)方面，大量的、占主體的是國務院根據1984年和1985年全國人大或其常委會的兩次授權而頒布的稅收行政法規(guī)。這一做法，在當時的歷史條件下具有一定的合理性，但在中國向法治國家邁進的道路上，應逐步加以改正，否則就是對稅收法定主義的背離。
2.稅法的公平價值觀念對稅收法定主義在具體內容上的要求。
關于稅收法定主義的具體內容，學者們概括表述不一。經過比較分析，筆者將其歸納為稅種法定原則、稅收要素確定原則和稅收程序法定原則共三個部分。稅法的公平價值觀念于其中亦或多或少有所體現：
�。�1）稅種法定原則。其基本含義是，稅種必須由法律予以規(guī)定；一個稅種必相對應于一部稅種法律；非經稅種法律規(guī)定，征稅主體就沒有征收權利（力），納稅主體也不負繳納義務。這是發(fā)生稅收關系的法律前提，是稅收法定主義的首要內容。
稅收法定主義是模擬刑法上罪刑法定主義而形成的原則。因為，國家和政府如果沒有相應的稅種法律依據而向人民征稅，意味著對人民的財產權利的非法侵犯，就如同未依明確的法律規(guī)定并經法定程序便對犯罪嫌疑人定罪處刑無異于對人民的人身權利的踐踏一樣。因此，稅收法定主義與罪刑法定主義在近代資產階級反對封建階級的斗爭中分別擔負起維護人民的財產權利和人身權利的重任。
�。�2）稅收要素確定原則。其基本含義是，稅收要素須由法律明確定之。在某種意義上說，稅收要素是稅收（法律）關系得以具體化的客觀標準，各個稅收要素相對應于稅收法律關系具體運作的各個環(huán)節(jié)，是其得以全面展開的法律依據，故稅收要素確定原則構成稅收法定主義的核心內容。
傳統(tǒng)稅法學認為，稅收要素包括：納稅主體，征稅對象，稅率，納稅環(huán)節(jié)、期限和地點，減免稅，稅務爭議和稅收法律責任等內容。但現代稅法學則認為，稅收要素還應當包括稅種16和征稅機關。后者正是應稅法之公平價值觀念的要求而確立于稅收要素之中的。道理其實很簡單：基于稅法平等適用的價值觀念，當然應當在稅法中同時規(guī)定征稅機關和納稅主體，更何況，稅收法定主義本就源自于對征稅主體的征稅權力的限制，又怎能將其排除在應由稅收法律予以明確規(guī)定的稅收要素之外呢？再者，并非所有稅種的形式意義的征稅主體都是一致的，雖然其中大部分為稅務機關，但也包括海關和非稅務機關的財政機關等，有必要在稅收法律中具體指明。
（3）稅收程序法定原則。其基本含義是，稅收法律關系中的實體權利義務得以實現所依據的程序性要素須經法律規(guī)定，且征納主體各方均須依法定程序行事。
其實，“程序法定”作為一個單獨的原則，和稅收法定主義有著共同的歷史淵源。程序的實體意義最初表現在起源于1215年英國大憲章的“正當過程（DueProcess）”條款，其第39條規(guī)定，“除依據國法之外，任何自由民不受監(jiān)禁人身、侵占財產、剝奪公民權、流放及其他任何形式的懲罰，也不受公眾攻擊和驅逐�！边@一原則經過歷代國王的反復確認，到14世紀末成了英國立憲體制的基本標志，其實質在于防止政府專制。17由此來看，程序法定原則與稅收法定主義有異曲同工之處；甚至可以認為，當程序法定或程序正義作為一個單獨的更高層次的基本原則，作為法治體制、社會正義及基本價值的核心的時候，稅收法定主義不過是其延伸于稅法領域的一個產物罷了。
3.稅法的公平價值觀念要求在憲法中確立稅收法定主義。
我國憲法第56條關于“中華人民共和國的公民有依照法律納稅的義務”的規(guī)定，并沒有體現稅收法定主義的要求。因為稅收法定主義的本質和最主要的作用仍在于對征稅主體的權力的限制，棄此不言，而僅規(guī)定納稅主體的依法納稅義務，依然是傳統(tǒng)理論中征、納雙方法律地位不平等的觀點的體現。然而，在傳統(tǒng)稅法學以“契約精神”的導入與滲透為契機而向現代稅法學轉變的過程中，稅收法定主義作為人民與國家之間的“憲法性稅收契約”，具有不可或缺的重要性。因此，我國憲法應對稅收法定主義予以明文準確規(guī)定。目前需考慮如下三點：（1）從立法技術的角度，應當用怎樣的立法語言在憲法條文中將稅收法定主義明白無誤地準確表述；（2）如何選擇適當時機，以憲法修正案的形式將規(guī)定稅收法定主義的條文補進現行憲法中，考慮到憲法的權威性和穩(wěn)定性，一味要求盡快規(guī)定稅收法定主義，或者是單獨就稅收法定主義對憲法進行修正，都是不妥當的；（3）在目前一時難以對憲法加以修正的情況下，可以采取由全國人大對憲法第56條進行立法解釋的方式或在即將制定的《稅收基本法》中加以規(guī)定的方式來確定稅收法定主義。
�。ㄈ┒愂辗梢庾R之重構——中國稅法現代化之思想條件和觀念基礎
依法治稅作為依法治國或法治的有機組成部分，其在觀念上是一脈相承的。當然，法治觀念既進入部門法的稅法中，就必有其在部門法中的具體體現。1997年4月，著名稅收學家高培勇教授在中南海給國務院領導作稅法講座時，提出要“下大氣力，培育與市場經濟相適應的‘稅收觀’”18；將其引入法學領域，即為“稅收法律意識”。筆者以為，現今欲行依法治稅，必須以重構之稅收法律意識為觀念基礎；否則，依法治稅仍然只會是“空中樓閣”。
1.反映實在稅法既存價值觀念的稅收法律意識的誤區(qū)。
筆者之所以提出“以稅法的公平價值觀念指導重構稅收法律意識”，乃是因為，基于對實在稅法的價值認知而體現出的稅收法律意識，與建立在稅法應有的公平價值基礎上理應反映出的稅收法律意識之間存在著不相吻合、甚至背離之處。具體表現在以下幾方面：
首先，是“稅收意識”的表述問題。不論是在傳統(tǒng)理論界還是實務界，使用的都是“納稅意識”的表述，特別是作為主要征稅機關的稅務機關在進行稅法教育和宣傳時；而這一片面的表述本身就包含了“人治觀念”和稅務機關“不公平”的法律意識因素在內。高培勇教授在論及“稅收觀”時說：“這里所說的‘稅收觀’，包括老百姓的‘納稅觀’和政府的‘征稅觀’兩個方面。”19同理，稅收法律意識也應包括“征稅法律意識”（以下簡稱“征稅意識”）和“納稅法律意識”（以下簡稱“納稅意識”）兩個方面；筆者之所以提出“稅收法律意識”這一概念，目的就在于促使人們在單方面強調“納稅意識”的同時，不要忽略還有另一方面、其重要性可能更甚于納稅意識的“征稅意識”。只有二者的有機結合，才能產生正確的稅收法律意識；而且還必須在征稅主體和納稅主體的稅收意識中同時貫徹稅法的公平價值觀念。
其次，在對我國稅收法治狀況不良好的眾多原因分析中，一般有一個很重要的原因，就是認為所謂“公民意識和自覺納稅意識薄弱”。固然這的確可能是現實的。但同時不要忘記，作出這種單方批評的前提是“征稅主體的征稅意識良好”；否則就不應該片面地只批評“納稅意識”而不對“征稅意識”是否良好的問題作出自我反省和自我批評�！吧鐣梢庾R往往是一個國家法制狀況的總的反映。一個國家法制狀況如何直接決定了社會法律意識的水平�！�20在目前的稅收法律意識和稅收法治狀況中，我們無論從哪一方面看，都不能得出令人滿意的答案，而稅收法治狀況不良好有很大一部分原因在于稅務人員的職業(yè)法律意識不強，與群眾法律意識處于同等水平甚至可能因“自我優(yōu)越感”的心理因素的誤導而表現得還不如群眾法律意識，取而代之的是強烈的“權力意識”。
當然，最后，納稅主體的納稅意識也的確是個問題。納稅人通常都認為納稅僅是被強加的義務，而非如同孟德斯鳩所說：“因為國民相信賦稅是繳納給自己的，因此愿意納稅。”21所以，造成傳統(tǒng)稅法的公平價值觀念出現偏誤的原因不僅有來自于征稅機關一方自以為的“優(yōu)越地位”的意識因素，也有納稅人一方長期被強加以至于成為一種潛移默化的“劣勢地位”的自我觀念的影響。究其根本，就在于作為納稅主體的人民的稅收法律意識僅停留在“法律情感”和“法律認知”的層次上，還沒有上升到“法律理念”的理性層次，對深涵于稅法中的公平價值觀念尚未清醒地認識和理解。
正如筆者前文反復論證的那樣，就稅收對納稅人的意義或價值而言，表面上看來是其部分既得利益被“強制地、無償地剝奪”了，稅法對納稅人呈現出一種“無價值”甚至“負價值”的表象；但從實質上來看，納稅人才是稅收活動中最重要的主體，稅收活動的全部和最終意義無非就在于為廣大納稅人——人民享受公共服務而籌集資金，這其中，“政府的征稅權是與其提供公共物品的義務相對稱的，老百姓的納稅義務是與其享用公共物品的權利相對稱的。”22
2.稅收法律意識之重構。
所謂以稅法的公平價值觀念來“重構”人們的稅收法律意識，是指：首先，要以“稅收（法律）意識”來統(tǒng)領“征稅（法律）意識”和“納稅（法律）意識”。其次，是要在兩者的結構關系上將征稅意識置于比納稅意識更為重要的地位，回復法治之本意在依法治稅中的“依法治（稅）權，依法治（稅）吏”的真正含義。再次，是要開始培養(yǎng)征稅主體之征稅意識和重新培養(yǎng)納稅主體之納稅意識。征稅意識應當建立在征稅機關和納稅主體雙方法律地位平等的公平價值觀念基礎之上，徹底改變征稅主體的“權力意識”和“自我優(yōu)越感”；如果說，這里存在著“不平等”的話，也應該是納稅主體的地位優(yōu)于征稅機關，而非相反。納稅意識之重新培養(yǎng)，不是“增強”原本偏誤的所謂“納稅意識”，而是使納稅主體確認自己作為稅法公平價值主體的地位，認識到自己在征、納稅活動的背后所享有的更廣泛的、更重要的權利。否則，“不知權利只知義務，只能產生子民意識、臣民意識，……在只有臣民意識的‘公民’身上能產生具有現代公民特征的自覺納稅意識豈非咄咄怪事。”23最后，要明確征稅意識和納稅意識二者之間不可割裂、協調一致的關系，即前者是后者的前提和基礎，后者是前者的對應和必然結果。(m.panasonaic.com)我們難以想象由納稅主體首先來完成這種觀念意識上的轉變而征稅主體依然維持原樣；同樣，只要征稅主體樹立起了正確的征稅意識，并以此指導作用于實踐，同時相應修正稅法教育和宣傳的內容和方式，比如不妨以“非直接償還性”取代稅收的“無償性”特征的表述，24納稅人的納稅意識也必然會隨之改變而與征稅意識協調一致。
當然，我們無法強求所有作為個體的納稅人的稅收法律意識和對稅法的公平價值觀念乃至稅法價值觀的認識都能夠達到理性認識的水平，但是，無論如何，我們始終不能放棄孜孜不倦地引導人們這樣去做。換言之，我們應當以從整體上重構稅法主體的稅收法律意識為主，同時輔之以對稅法實踐中具體的、單個的稅法主體的稅收法律意識的培養(yǎng)和修正。如此這般，才能為我國的依法治稅創(chuàng)造良好的思想條件和觀念基礎。
結束語
對中國傳統(tǒng)稅法學根深蒂固的理論基礎加以改良，或曰促進其現代化進程，絕不是一件輕而易舉的事情，必須尋求一個理論上的突破口，這時，稅法的公平價值研究就凸顯其舉足輕重性；這也是筆者全文集中對稅法之公平價值加以論述的主因。有學者認為，中國法制現代化實質上是“標明中國社會法律系統(tǒng)由自然經濟為基礎的傳統(tǒng)‘人治型’法律價值——規(guī)范系統(tǒng)向市場經濟為基礎的現代‘法治型’法律價值——規(guī)范系統(tǒng)的歷史轉型過程�！�25稅法的公平價值由其第一層次的形式正義，漸次至第二層次的實質正義，再進而至第三層次的本質公平，亦從一個側面反映了法制由傳統(tǒng)走向現代的歷程。傳統(tǒng)稅法囿于“人治法”之局限，只能停留在形式正義的層面上；而在中國經濟、政治、法律和文化等整體現代化的大背景下，開始經由實質正義的階段而向本質公平的最高層面突破，最終必將確立由三個層次共同構建起來的、完整的稅法公平價值系統(tǒng)，并為“中國稅法之現代化”研究提供最急需、最關鍵的理論支持。
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