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用稅法理論分析破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款與破產(chǎn)債權(quán)分配順序的不合理性
一、從稅法上的“可稅性”談該順序的不合理性稅收在各國財政收入中的至尊地位，已使現(xiàn)代國家成為名副其實的“稅收國家”。由于國家征稅直接影響到相關(guān)主體財產(chǎn)權(quán)的損益，關(guān)系到國家能力的強弱和國家行為的合法性，甚至在一定時期會嚴重影響民生與國計，因而不可不慎。征稅要考慮經(jīng)濟上的可能性與可行性，稅法原理上稱之為“經(jīng)濟上的可稅性”，征稅還必須考慮其法律上的合理性與合法性，稱之為“法律上的可稅性”，征稅是否合理，不僅應(yīng)看經(jīng)濟上的承受能力，還應(yīng)看征稅是否平等，是否普遍等。征稅是否合法，不應(yīng)僅看是否符合狹義上的制定法，而且更應(yīng)看是否合憲，是否符合民意，是否符合公平正義的法律精神。根據(jù)國內(nèi)外的立法實踐及稅法原理，在國家確定征稅范圍時，主要考慮的是兩個基本的因素：即收益性和公益性，是這兩個因素決定了國家對某個主體及其某個行為是否應(yīng)當征稅，即他們決定了某個課征對象是否具有可稅性。從各國稅法在確定征稅范圍的共性方面，不難抽象出一個共同點，這就是收益性（他在很多情況下與“營利”性密切相關(guān)）。鄧小平同志指出：“走社會主義道路，就是要逐步實現(xiàn)共同富裕。共同富裕的構(gòu)想是這樣提出的：一部分地區(qū)有條件發(fā)展先發(fā)展起來，一部分地區(qū)發(fā)展慢點，先發(fā)展起來的地區(qū)帶動后發(fā)展地區(qū)，最終達到共同富裕。如果富的愈來愈富，窮的愈來愈窮，兩極分化就會產(chǎn)生而社會主義制度不僅應(yīng)該而且能夠避免兩極分化，解決的辦法之一就是先富起來的地區(qū)多交點利稅，支持貧困地區(qū)的發(fā)展。”鄧小平同志的一番話從一個側(cè)面說明稅收活動實際上是對社會財富的分配和再分配。因此，只有當存在收益時，才能存在收益的分配問題，同時，也只有存在收益，在理論上才可能有納稅能力，而只有向有納稅能力的人課稅時，這種課稅才是合理的，同時，也才是合法的，從而也是可稅的。破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)時一般都是因經(jīng)營虧損，資不抵債，根本談不上其有收益，根據(jù)以上稅法理論，如果再對其征收稅款，顯屬不合理，即使是征收所欠稅款，因公平原則是稅收的基本原則，該原則最重要的一點就是要求國家征稅要使納稅人承受的負擔與其經(jīng)濟狀況相適應(yīng)，其目的是在社會的全體人民之間比較公平地分配社會的收入與財富，因此再向破產(chǎn)企業(yè)征收所欠稅款，既不符合稅收原則，也不符合稅收目的。
二、從稅收法律關(guān)系來看該順序的不合理性
1、稅收的本質(zhì)
社會契約論認為，國家起源于原初狀態(tài)下的人們相互締結(jié)的契約；當國家作為一個政治實體產(chǎn)生以后，人民與國家又締結(jié)了一個規(guī)定彼此基本權(quán)利義務(wù)的契約，這就是憲法，其中有關(guān)稅收的條款，可以認為是人民與國家之間的“稅收契約”。西方以社會契約論為基礎(chǔ)的稅收本質(zhì)理論主要有交換說和公共需要論。交換說認為稅收是人民獲得國家保護所應(yīng)付出的代價；國家征稅和人民納稅是一種權(quán)利和義務(wù)的相互交換，通過這種“自愿”進行的交換，不僅社會資源得到充分、有效地利用，而且交換雙方都認為其利益會因為交換而得到滿足，從而在對方的價值判斷中得到較高的評價。公共需要論則認為，由于人民對“公共物品（或服務(wù)）”的需要——“公共需要”無法通過“私人生產(chǎn)部門”來滿足，只能由“國家和政府”作為集體的代表來承擔公共物品生產(chǎn)者的責任，其資金即通過稅收制度來籌措。
馬克思主義的國家學說和國家分配論則認為，國家起源于階級斗爭，是階級矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物，是階級統(tǒng)治、階級專政的工具；稅收就是國家憑借政治權(quán)力對社會產(chǎn)品進行再分配的形式；稅法則是國家制定的以保證其強制、固定、無償?shù)厝〉枚愂帐杖氲姆ㄒ?guī)范的總稱。雖然，馬克思也指出“從一個處于私人地位的生產(chǎn)者身上扣除的一切（即稅收——引者注），又或直接或間接地為處于社會成員地位的這個生產(chǎn)者謀福利�！蔽覀儚闹幸部梢钥闯黾{稅人和國家在某種意義上的權(quán)利義務(wù)的對應(yīng)。但是，在過分強調(diào)稅收的“政權(quán)依據(jù)”及其“強制性”和“無償性”特征的情況下，納稅人的義務(wù)被“充分”強調(diào)，而與其形成巨大反差的是國家的“義務(wù)”被弱化，甚至忽略；導致了在稅收活動中納稅人與國家（及其稅收征管職能部門）法律地位的極度不平等。
經(jīng)過比較，可以發(fā)現(xiàn)，馬克思主義稅收學說始終是從“國家本位”，即國家需要的角度來闡述稅收的緣由，從而說明稅法的本質(zhì)；而交換說和公共需要論卻主要是從“個人本位”，即人民需要的角度，并結(jié)合國家提供公共需要的職能來說明稅收的起源和本質(zhì)，而稅法不過是以人民的授權(quán)為前提，將其意志法律化的結(jié)果，從而保證其對公共服務(wù)的需要能夠得到持續(xù)的、有效的滿足。由此來看，后者應(yīng)該更符合我國“人民當家作主”和“人民主權(quán)國家”的實質(zhì)。所以，在“人民主權(quán)國家”思想總的指導下，貫之以社會契約論中的合理因素——契約精神，筆者將稅收概念定義為：稅收是人民依法向征稅機關(guān)繳納一定的財產(chǎn)以形成國家財政收入，從而使國家得以具備滿足人民對公共服務(wù)需要的能力的一種活動，該活動的依據(jù)就是國家與人民訂立的“稅收契約”，本質(zhì)是國家與人民之間權(quán)利和義務(wù)的相互交換。
2、稅收法律關(guān)系體現(xiàn)公平價值與平等原則
契約精神作為一個高度抽象的范疇，包括了自由、公平和人權(quán)等價值內(nèi)涵。由于前述原因，傳統(tǒng)稅法學顯現(xiàn)出“不平等”、“強調(diào)義務(wù)”等明顯表征，對稅法之本質(zhì)偏差較大，故筆者提取出契約精神內(nèi)涵中對傳統(tǒng)稅法學具有根本改良意義的公平價值加以探討；而公平價值在稅法中的具體體現(xiàn)就是平等原則。
稅收活動與國家的產(chǎn)生相伴相隨，并且直接涉及人民與國家之間最基本的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，與人民和國家之間其他的行為相比，稅收或稅法對契約精神的貫徹應(yīng)當更為直接和深刻。
稅收法律關(guān)系可以概括為以三方主體間的四種法律關(guān)系組成的兩層結(jié)構(gòu)。三方主體是指納稅主體、國家和征稅機關(guān)；四種法律關(guān)系是指稅收憲法性法律關(guān)系（③）、國際稅收分配法律關(guān)系（④）、稅收征納法律關(guān)系（①）和稅收行政法律關(guān)系（②）；其中，①②構(gòu)成第一層，是人們通常所認識的稅收法律關(guān)系，③④構(gòu)成第二層，是潛在的、深層次的，也是往往被人們所忽視的稅收法律關(guān)系。下面，筆者就第一層稅收法律關(guān)系分析其中的公平價值和平等原則。
1．稅收征納法律關(guān)系�，F(xiàn)在越來越多的學者贊同將稅收征納法律關(guān)系的基本性質(zhì)界定為一種公法上的債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系。這就已經(jīng)是對傳統(tǒng)稅法學認為的“納稅人又稱為義務(wù)主體，征稅機關(guān)又稱為權(quán)利主體”觀點的突破。納稅人因其公法上債務(wù)的清償——納稅，不僅享有要求查詢和對納稅信息保密等程序上的權(quán)利，還享有因還付金、超納金和誤納金而產(chǎn)生的還付請求權(quán)等實體性權(quán)利；征稅機關(guān)同時也就負有相應(yīng)的程序義務(wù)和實體義務(wù)。
既然是一種（來源于民法上的）債權(quán)債務(wù)關(guān)系，盡管其具有公法性質(zhì)，但也不可避免地內(nèi)涵有“平等”的因素。但是到此為止，我們只是解釋了稅收法律關(guān)系表面上或形式上的平等性，至于其本質(zhì)上的、深層次的平等性，還有待于筆者在稅收行政法律關(guān)系中闡明。
2．稅收行政法律關(guān)系。稅收行政法律關(guān)系是稅法與行政法的交叉領(lǐng)域；在日常的稅收活動中，如果不考慮稅法的宏觀調(diào)控職能的話，稅法的行政法屬性更為明顯。而在行政法領(lǐng)域，早就有學者對“行政法律關(guān)系主體法律地位不平等性”提出了質(zhì)疑，主張應(yīng)當“確立行政法中公民與政府的平等關(guān)系”；甚至已有學者直接就納稅人與稅務(wù)機關(guān)法律地位的平等性問題作出了理論嘗試。
實際上，行政法學者的討論對我國傳統(tǒng)的“命令與服從”的行政模式也提
出了極大的挑戰(zhàn)，向“服務(wù)與合作”觀念的轉(zhuǎn)變同時也說明了在行政法領(lǐng)域引入“契約精神”的可能甚至必要。有的行政法學者就論證了“行政法領(lǐng)域存在契約關(guān)系的可能性”。還有的學者認為，在市場經(jīng)濟條件下，契約精神不僅在社會經(jīng)濟生活領(lǐng)域，而且在國家行政管理領(lǐng)域也體現(xiàn)得最為充分和濃重；基于對市場經(jīng)濟秩序維護的可變性需求，隨著契約原則的普遍貫徹和契約精神的擴張，通過“社會合意”建構(gòu)國家行政管理體制是歷史的必然選擇。毋庸質(zhì)疑，稅收行政法律關(guān)系作為行政法律關(guān)系的一種，必然也屬于為契約精神所滲透的范圍。
概言之，人民根據(jù)憲法性稅收條款，同意并實際讓渡其自然財產(chǎn)權(quán)利的一部分給國家，正是為了使國家（通過政府）能夠運用集體力量來保護人民所有的更為重要的其他權(quán)利；而人民實際上在因這種保障而產(chǎn)生的穩(wěn)定、有序的社會秩序狀態(tài)中獲得了比其轉(zhuǎn)讓給國家的利益更多的補償——即獲得了公共需要的滿足，并為人民創(chuàng)造更多的利益、爭取更廣泛的權(quán)利提供了前提條件。同時，從資源的有效利用的角度來看，人們原本是分別運用自己獨自的力量來專門保護也只能保護自己的，這部分力量成為人們必要的利益支出的一部分，但這種保護并不一定就是有效的；稅收使得人們用于自我保護力量消耗的那部分利益集中起來匯合成為集體力量；更何況，這一集體力量還發(fā)揮了遠遠超過“保護”的作用——即成為滿足公共需要的來源。因此，集中起來的資源就比分散于納稅人手中的資源能夠得到更充分、有效地利用。稅收的交換學說就很能夠說明這種權(quán)利和義務(wù)在納稅人和國家之間的雙向流動。
筆者認為，稅收法律關(guān)系的債權(quán)債務(wù)關(guān)系性質(zhì)以及稅法的公平價值的根本內(nèi)容就在于：經(jīng)由憲法的形式，國家和納稅人根據(jù)稅收法定主義，通過“稅收法律”（以及作為中間主體的征稅機關(guān)）建立其相互之間以征稅和納稅為外在表現(xiàn)形態(tài)、而以滿足和要求“公共需要”為內(nèi)在本質(zhì)內(nèi)容的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；這一關(guān)系所內(nèi)涵的“契約精神”要求在調(diào)整納稅人分別與征稅機關(guān)和國家之間的關(guān)系時必須貫徹和體現(xiàn)“公平價值”以及“平等原則”。因此，就稅收征納關(guān)系來講，企業(yè)所欠稅款應(yīng)該將其看作一種企業(yè)與國家之間形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，該債權(quán)債務(wù)關(guān)系與企業(yè)和其他人（法人、自然人）形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系不應(yīng)當有所區(qū)別，因此，在破產(chǎn)財產(chǎn)分配時，不應(yīng)當規(guī)定先后分配順序。
綜上所述，筆者認為，對于破產(chǎn)企業(yè)的所欠稅款，國家應(yīng)該采取適當措施，予以減免，在沒有減免依據(jù)的情況下，也不應(yīng)該規(guī)定其與破產(chǎn)債權(quán)的先后分配順序，只能與破產(chǎn)債權(quán)一起參與破產(chǎn)財產(chǎn)分配。
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