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試論納稅擔(dān)保制度完善
試論納稅擔(dān)保制度完善
王志敏（河北工程學(xué)院）
摘要：納稅擔(dān)保是稅收征管法中的一項(xiàng)新制度，這項(xiàng)制度的確立足以影響稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，促進(jìn)依法治稅目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。但是，由于法律的不完善導(dǎo)致納稅擔(dān)保制度在實(shí)踐中的落空，這不僅僅影響了立法目的的實(shí)現(xiàn)，也損害了法律的權(quán)威性與實(shí)效型。
關(guān)鍵詞：納稅擔(dān)保、稅收法律關(guān)系、性質(zhì)、法律責(zé)任
納稅擔(dān)保制度是民法的債權(quán)保障制度在稅法中的引入，是現(xiàn)代各國稅收立法上普遍采用的一項(xiàng)稅收保障制度。近年來，我國稅法理論界越來越傾向于將稅看成一種公法上的債，因而將民事法律上與債有關(guān)的制度，尤其是債權(quán)保障方面的制度應(yīng)用于稅款征收中，擔(dān)保制度就這樣進(jìn)入了我國稅款征收制度中。我國在1993年發(fā)布的《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第42條中就規(guī)定了納稅保證金制度。2001年修訂后的《稅收征管法》和2002年公布的實(shí)施細(xì)則用更多的法條規(guī)定了擔(dān)保在稅收征納中的應(yīng)用及相關(guān)制度，是稅法理論的一個(gè)重大突破，體現(xiàn)了近年來我國稅法理論界辛勤工作的成果。是公法社會(huì)化活動(dòng)的組成部分，對稅款的征納應(yīng)當(dāng)起到重要的保障作用。但由于法律規(guī)定的不完善制約了納稅擔(dān)保制度的實(shí)施及其作用的發(fā)揮。
納稅擔(dān)保制度在稅收征管法中的確立無論在理論上還是實(shí)踐中都有重要意義。
首先，納稅擔(dān)保制度的確立從理論上突破了原有公私法的界限，發(fā)展了我國稅收法律關(guān)系理論。此前，我國稅法理論界對稅收法律關(guān)系的性質(zhì)一直存在爭議。傳統(tǒng)上，根據(jù)馬克思主義的國家學(xué)說和國家分配論，學(xué)者們認(rèn)為稅收就是國家憑借政治權(quán)力對社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式，稅法是國家制定的以保證其強(qiáng)制、固定、無償?shù)厝〉枚愂帐杖氲姆ㄒ?guī)范的總稱。根據(jù)以上理論，稅收法律關(guān)系被理解為國民對國家課稅權(quán)的服從關(guān)系，征稅權(quán)的行使與納稅義務(wù)的履行就成為稅收法律關(guān)系的主要內(nèi)容，這種稅收法律關(guān)系具有鮮明的公法性質(zhì)。然而，近年來，有的學(xué)者借鑒西方以社會(huì)契約論為基礎(chǔ)對稅收本質(zhì)的論述：交換說和公共需要論，指出作為公法的稅法與作為私法的民商法之間有著密切的內(nèi)在聯(lián)系，以至于稅法與私法本質(zhì)上應(yīng)為統(tǒng)一的。并進(jìn)而提出“在內(nèi)涵稅收法定主義之法治的憲法理念下，相對于民商法是從橫向上對財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的平面保護(hù)-‘第一次保護(hù)’而言，稅法其實(shí)是從縱向上對財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的立體保護(hù)-‘第二次保護(hù)’，是一種更高層次、更重要的保護(hù)” [1]。 甚至有人提出將契約精神融入中國稅法是稅法現(xiàn)代化的要求[2]。稅收法律關(guān)系也被越來越多的學(xué)者表述為公法上的債務(wù)關(guān)系，并認(rèn)為其在一定層面上也應(yīng)遵循公平價(jià)值與平等原則。甚至有的學(xué)者提出稅收所形成的債權(quán)債務(wù)與其他民事活動(dòng)中形成的不應(yīng)當(dāng)有所區(qū)別，因而主張取消在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配中稅收的優(yōu)先權(quán)[3]。
擔(dān)保制度在稅收征管法中的確立表明立法者們對稅法私法化或社會(huì)化趨勢的認(rèn)可，承認(rèn)稅收可以被當(dāng)成一種債務(wù)，適用私法上的擔(dān)保制度予以保障。稅收法律關(guān)系主體因而有處于平等地位的可能，公平價(jià)值和平等原則也將在一定范圍內(nèi)對稅收法律關(guān)系的形成和發(fā)展起到指導(dǎo)作用。這種認(rèn)識將會(huì)有助于我國民主和法制建設(shè)。
其次，稅收法律關(guān)系主體地位上的新變化也將在一定程度上有助于轉(zhuǎn)換稅務(wù)人員的舊思維模式，更好地維護(hù)納稅相對人的合法權(quán)益。稅收法律關(guān)系主體地位的變化將帶來他們之間權(quán)利義務(wù)的對等化。早就有學(xué)者強(qiáng)調(diào)稅務(wù)人員稅法意識的培養(yǎng)尤重于納稅人或廣大民眾，認(rèn)為稅務(wù)人員存在嚴(yán)重的權(quán)力意識和自我優(yōu)越感，自我中心意識，缺乏征稅的責(zé)任意識[4]。而且，我國目前稅法的教育和宣傳工作一直只強(qiáng)調(diào)對納稅主體的教育，而忽視了對征稅主體嚴(yán)格依法用權(quán)的培養(yǎng)和教育[5]。1997年4月，著名稅收學(xué)家高培勇教授在中南海給國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)作稅法講座時(shí)，提出要“下大氣力，培育與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的‘稅收觀’”[6]。在此基礎(chǔ)上，有的學(xué)者提出要徹底改變征稅主體的“權(quán)力意識”和“自我優(yōu)越感”，就必須使征稅意識建立在征稅機(jī)關(guān)和納稅主體雙方法律地位平等的公平價(jià)值觀念基礎(chǔ)之上[2]。總之，學(xué)者們普遍認(rèn)為，我國稅務(wù)人員存在上述的特權(quán)思想，總是把自己擺在高于納稅人的地位之上，沒有權(quán)利義務(wù)是對等的觀念或很少考慮納稅人的合法權(quán)益。這種觀念和思維模式會(huì)阻礙我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)。納稅擔(dān)保的應(yīng)用將會(huì)有助于稅務(wù)人員這些不正確觀念的改變。在因發(fā)生納稅擔(dān)保而形成的法律關(guān)系中，稅務(wù)人員與納稅相對人有機(jī)會(huì)作為平等主體參加納稅法律關(guān)系。如果制度設(shè)計(jì)得當(dāng)，納稅擔(dān)保得到廣泛應(yīng)用，稅收保全措施和強(qiáng)制措施將會(huì)退位于次要的稅收保障措施，這種變化無疑會(huì)有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力意識的消減，與此同時(shí)，納稅相對人的維權(quán)意識也會(huì)不斷提高。這既有利于“保障國家稅收收入”的實(shí)現(xiàn)，也在一定程度上有利于“保護(hù)納稅人的合法權(quán)益”的實(shí)現(xiàn)。
但不可否認(rèn)的是，在近三年的實(shí)踐中擔(dān)保制度并沒有隨法律的頒布而得到廣泛的應(yīng)用。相反地，卻鮮聞納稅擔(dān)保被運(yùn)用于稅款征收的案例。當(dāng)然，這一方面與我國的稅收征管的力度、稅收的法治進(jìn)程、稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平等有關(guān)。比如 北京市地方稅務(wù)局在2003年才公布《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于實(shí)施納稅擔(dān)保的試行辦法》，自2004年1月1日起執(zhí)行。但另一方面，也必須承認(rèn)，我國稅收征管法對納稅擔(dān)保制度的規(guī)定不完善，未能明確納稅擔(dān)保的性質(zhì)，具體實(shí)施的制度規(guī)定有缺失，這些都增加了該制度實(shí)施的困難。
一，稅收擔(dān)保的性質(zhì)未能在法律上予以明確。我國稅收征管法中雖然規(guī)定了稅收擔(dān)保，但對納稅擔(dān)保的性質(zhì)未予明確規(guī)定。納稅擔(dān)保的性質(zhì)直接決定了其他與之相關(guān)的具體制度的制定與實(shí)施，因而導(dǎo)致了納稅擔(dān)保制度實(shí)施的整個(gè)落空。
納稅擔(dān)保是行政措施還是民事行為本身在理論界就存在爭議。一些學(xué)者認(rèn)為納稅擔(dān)保是一項(xiàng)私法制度，代表性的如臺灣學(xué)者陳敏，他認(rèn)為稅收擔(dān)保合同本質(zhì)上是一種私法契約[7]。這種觀點(diǎn)在一定程度上有利于限制國家權(quán)力 ，維護(hù)納稅相對人的合法權(quán)益。但是稅務(wù)機(jī)關(guān)在此情況下只能通過民事救濟(jì)形式實(shí)現(xiàn)稅款的征收，而不享有超越擔(dān)保債務(wù)人的特權(quán)，比如自力執(zhí)行權(quán)，采取保全措施或強(qiáng)制執(zhí)行措施來保障稅款的及時(shí)入庫，這將導(dǎo)致稅款征收的低效率。因而有學(xué)者提出稅收擔(dān)保制度在形式上介乎公法與私法之間，從稅法的角度看，這是典型的公法對私法的借用，是公法私法化的一種表現(xiàn)[8]。俄滋（Goez）就提出私法規(guī)定類推適用于公法關(guān)系并非毫無限制。除關(guān)于財(cái)產(chǎn)請求權(quán)可類推適用，或公法上直接間接設(shè)有可類推適用之規(guī)定外，只有合于公法目的者才可類推適用[9]。還有不少學(xué)者干脆將納稅擔(dān)保視為一項(xiàng)公法上的制度，認(rèn)為其同樣體現(xiàn)著國家意志并貫徹國家權(quán)力，如認(rèn)為納稅擔(dān)保是“稅務(wù)機(jī)關(guān)對由于納稅人的行為或者某種客觀因素造成的應(yīng)征稅款不能得到有效保證或難以保證的情況，所采取的確保稅收收入的措施”[1]。
在我國《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則中并未明確納稅擔(dān)保是一種行政措施還是民事行為，�！抖愂照鞴芊ā返�40條規(guī)定：納稅擔(dān)保人逾期繳納所擔(dān)保的稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局局長批準(zhǔn)
，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。根據(jù)這一條似乎納稅擔(dān)保為行政措施的一種。但是從《實(shí)施細(xì)則》第61、62條規(guī)定的納稅擔(dān)保合同設(shè)立程序來看，又具有民事合同訂立的特征。比如擔(dān)保合同要經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)“同意”，而非“批準(zhǔn)或認(rèn)可”。在《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則中未明確規(guī)定對于法律沒有規(guī)定的擔(dān)保合同的內(nèi)容的協(xié)商、合同的變更、解除及相關(guān)法律責(zé)任等是否可以類推適用適用民事法律，使得納稅擔(dān)保的性質(zhì)處于不定中，導(dǎo)致具體行為如何實(shí)施難以確認(rèn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)或人員不得不回避或怠于使用納稅擔(dān)保這種本來很好的預(yù)防稅款流失的制度。
《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則中未明確納稅擔(dān)保的性質(zhì)還影響了低層次的立法活動(dòng)和規(guī)章制度的建立。比如，北京市地方稅務(wù)局所制定的《關(guān)于實(shí)施納稅擔(dān)保的試行辦法》（以下簡稱“試行辦法”）就存在一些由于納稅擔(dān)保性質(zhì)不明確而導(dǎo)致的問題。該試行辦法第三條規(guī)定： 本辦法所稱納稅擔(dān)保，是指法人、其他經(jīng)濟(jì)組織或者自然人按照《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)，以本辦法規(guī)定的方式，為納稅人、扣繳義務(wù)人、第三人應(yīng)繳納或解繳的稅款及滯納金提供擔(dān)保的法律行為。從該概念看納稅擔(dān)保與民事?lián)２o太大差別。但是該試行辦法第十五條第 二款則稱：稅務(wù)機(jī)關(guān)在要求納稅人提供納稅擔(dān)保前，內(nèi)部應(yīng)先填寫 《稅務(wù)行政措施審批表》。該試行辦法第十六條規(guī)定： 納稅人、扣繳義務(wù)人、第三人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出納稅擔(dān)保的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自收到申請之日起3日內(nèi)對是否受理擔(dān)保申請做出決定。從以上規(guī)定可以看出納稅擔(dān)保在該試行辦法的具體制度規(guī)定上卻是被當(dāng)成一種行政措施來建立的。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為公法權(quán)力主體在稅收擔(dān)保合同的簽訂、履行過程中實(shí)際上始終居于主導(dǎo)地位，整個(gè)程序中納稅人的地位與稅收保全措施實(shí)施中的地位區(qū)別不大。稅收征管法實(shí)施細(xì)則僅規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅保證人資格的認(rèn)可權(quán)，試行辦法卻將納稅擔(dān)保整個(gè)列入了需經(jīng)批準(zhǔn)的范圍。而根據(jù)行政許可法第十六條第三款規(guī)定“法規(guī)、規(guī)章對實(shí)施上位法設(shè)定的行政許可做出的具體規(guī)定，不得增設(shè)行政許可；對行政許可條件做出的具體規(guī)定，不得增設(shè)違反上位法的其他條件。”因此，該試行辦法的規(guī)定超出了《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》對稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅擔(dān)保中的權(quán)限規(guī)定，使納稅擔(dān)保幾乎成為純公法上的繼保全措施、強(qiáng)制措施的又一項(xiàng)行政措施。
納稅擔(dān)保既是稅法上的制度也應(yīng)受稅收法定主義的制約，既非明文規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能隨便利用行政權(quán)力侵害行政相對人的合法權(quán)益。但是由于法律、行政法規(guī)對納稅擔(dān)保性質(zhì)的規(guī)定不完善，造成納稅擔(dān)保制度不過成了稅款征收中與稅收保全措施，強(qiáng)制措施無區(qū)別的又一種稅務(wù)機(jī)關(guān)享有的行政權(quán)力而已。法律中關(guān)于納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)平等地位的規(guī)定在現(xiàn)有的具體法律規(guī)定下，實(shí)踐中根本不可能實(shí)現(xiàn)。根據(jù)稅收法定主義，《稅收征管法》理應(yīng)對相關(guān)制度予以明確的規(guī)定，從而有利于人們對納稅擔(dān)保性質(zhì)的判斷，促進(jìn)這項(xiàng)利國利民的好制度的實(shí)施。
二，相關(guān)的法律責(zé)任未設(shè)定，為稅務(wù)人員怠于利用擔(dān)保形式保障稅款征收提供了方便�！抖愂照鞴芊ā芳捌鋵�(shí)施細(xì)則對如何使用、解除、以及違法采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的法律責(zé)任進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，但是對于稅務(wù)人員怠于行使或者不當(dāng)使用納稅擔(dān)保給國家、納稅相對人造成損失的法律責(zé)任卻未予規(guī)定。雖然在《稅收征管法》第82條規(guī)定了稅務(wù)人員徇私舞弊或玩忽職守，不征或者少征應(yīng)征稅款，致使國家遭受重大損失的法律責(zé)任。但是該條并不能完全適用于由于擔(dān)保措施使用不當(dāng)造成稅款流失或給納稅相對人造成損失的情況。除此之外，《稅收征管法》第45條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)。這條規(guī)定在保障國家稅收收入上起了很大作用。但是，這一權(quán)力的行使不可避免地導(dǎo)致國家與民爭利局面的產(chǎn)生，容易激化矛盾。如果稅務(wù)人員能在納稅人發(fā)生經(jīng)濟(jì)困難時(shí)或之前積極、及時(shí)采取稅收擔(dān)保行動(dòng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以擔(dān)保權(quán)人的面目出現(xiàn)，與納稅人的其他債權(quán)人不會(huì)產(chǎn)生直接的利害沖突，既保障了稅款的征收，又不會(huì)激化與其他債權(quán)人的矛盾。但是，由于《稅收征管法》沒有規(guī)定怠于行使納稅擔(dān)保的法律責(zé)任，導(dǎo)致一部分稅務(wù)人員回避納稅擔(dān)保，而寄希望通過優(yōu)先權(quán)的行使保障稅款的征收。還有，因?yàn)楝F(xiàn)在納稅擔(dān)保很少被使用，所以由于納稅擔(dān)保使用不當(dāng)給納稅人造成損失的案例基本沒有，但這不等于將來也會(huì)沒有。對于不屬于應(yīng)當(dāng)提供納稅擔(dān)�；蛘卟患皶r(shí)解除擔(dān)保合同，從而給納稅人造成了損失的，難道稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)比照民事規(guī)定給予賠償嗎？為提高稅務(wù)人員應(yīng)用納稅擔(dān)保保障稅款征收的意識，使擔(dān)保進(jìn)入稅收征收程序中的立法目的得到實(shí)現(xiàn)，必須對納稅擔(dān)保的使用規(guī)定相應(yīng)的法律責(zé)任。否則稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)從使用簡便、費(fèi)用少的角度出發(fā)，寧可從稅源豐富的大戶上滿足稅收收入計(jì)劃做為替補(bǔ)或直接采取保全措施和強(qiáng)制措施來保障稅款的征收，而舍棄程序規(guī)定不明確，又無責(zé)任制度對不行使進(jìn)行制約的擔(dān)保。
三，為充分發(fā)揮納稅擔(dān)保的作用，應(yīng)擴(kuò)大其使用范圍。2001年修訂的《稅收征管法》規(guī)定納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的；未結(jié)清稅款、滯納金的納稅人或者他的法定代表人需要出境的；發(fā)生納稅爭議欲申請復(fù)議又未繳納稅款的，以上三種情況納稅人應(yīng)提供擔(dān)保。但是為更全面地保障稅款的征收，預(yù)防國家稅款的流失，第31條第二款規(guī)定的納稅人因特殊困難，不能按期繳納稅款的情況也應(yīng)包括在可以設(shè)置納稅擔(dān)保的范圍內(nèi)。理由如下：
1根據(jù)實(shí)施細(xì)則第41條，所謂特殊困難是指遇上不可抗力導(dǎo)致較大損失或現(xiàn)金周轉(zhuǎn)困難。而這些都應(yīng)不會(huì)影響納稅人提供擔(dān)保的能力。擔(dān)保人可以提供設(shè)備、土地使用權(quán)或經(jīng)營用房產(chǎn)等做抵押，商標(biāo)等無形財(cái)產(chǎn)做質(zhì)押。這些擔(dān)保措施既不會(huì)影響納稅人的正常經(jīng)營活動(dòng)又能使稅款在納稅人情況好轉(zhuǎn)后及時(shí)得到繳納。
2如果不設(shè)置擔(dān)保，由于在欠稅的審核方面法制的不完備，一方面，在稅務(wù)機(jī)關(guān)未明真相或未及時(shí)發(fā)現(xiàn)的情況下，有的納稅人會(huì)利用此理由來拖延時(shí)間，為他們偷逃稅款或長期占用本應(yīng)入庫的稅款謀取私利提供便利。另一方面，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)為完成每年的稅收任務(wù)就利用此條規(guī)定，和納稅人暗通勾結(jié)，故意延緩稅收入庫時(shí)間。如根據(jù)最新國家審計(jì)署的報(bào)告，云南省安寧市國稅局在昆明鋼鐵集團(tuán)有限責(zé)任公司銀行存款余額超過8億元的情況下，將其2002年應(yīng)納稅款1．53億元，延遲到2003年征收入庫。湖南省湘潭市國稅局岳塘分局在湘潭鋼鐵集團(tuán)有限公司2002年底貨幣資金達(dá)3億多元的情況下，未將其增值稅欠稅4500萬元征收入庫[10]。
除上以外，在納稅人發(fā)生特殊困難而欠稅時(shí)不設(shè)置擔(dān)保，還會(huì)增加應(yīng)收稅款的風(fēng)險(xiǎn)。如果納稅人在延緩繳納稅款的期限內(nèi)不但未能恢復(fù)實(shí)力，反而走向破產(chǎn)的邊緣，稅款就有可能流失。當(dāng)然，納稅人破產(chǎn)了，根據(jù)征管法第45條稅務(wù)機(jī)關(guān)可以主張優(yōu)先權(quán)，但這時(shí)行政機(jī)關(guān)完全是以國家權(quán)力機(jī)關(guān)的面目出現(xiàn)，行使特權(quán)，容易造成國家與民爭利的局面，導(dǎo)致對立情緒。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)是以擔(dān)保權(quán)人的身份出現(xiàn)就會(huì)完全不同。
納稅擔(dān)保受到稅收法定主義的制約。稅收法定主義，其基本含義是指，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定，納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅；其具體內(nèi)容包括稅種法定原則、稅收要素確定原則和程序法定原則[11]。因
此稅收法定主義主要是對稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力的制約。在法律沒有明文規(guī)定的情況下，受稅收法定主義的制約，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能直接要求依法緩繳稅款的納稅人提供擔(dān)保。所以建議在下次對稅收征管法進(jìn)行修改時(shí)增加這一納稅擔(dān)保適用情況。
稅收征管法第一條規(guī)定其立法目的是為保障國家稅收，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展制定的�！氨Ｕ蠂叶愂铡笔堑谝晃坏模氨Ｗo(hù)納稅人的合法權(quán)益”也是稅務(wù)機(jī)關(guān)必須考慮的。納稅擔(dān)保的廣泛應(yīng)用既可以保障國家稅收的及時(shí)入庫，又可以最大程度上減少行政權(quán)力的行使，加大對納稅人的合法權(quán)益保護(hù)，最終影響和改變稅務(wù)人員和納稅人的思維習(xí)慣，使其向與市場經(jīng)濟(jì)相吻合的方向發(fā)展。審計(jì)署最近發(fā)布的審計(jì)公告稱，在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的內(nèi)蒙古、江西、四川等地區(qū)，稅務(wù)機(jī)關(guān)為完成稅收計(jì)劃征收“過頭稅”10．02億元[10]。這跟稅務(wù)機(jī)關(guān)依然存在著嚴(yán)重的特權(quán)思想，納稅人依然存在嚴(yán)重的被奴役性有很大關(guān)系�！抖愂照鞴芊ā分幸�(guī)定了納稅擔(dān)保，在實(shí)踐中卻未能得到認(rèn)可和實(shí)施，這不僅僅是立法目的沒有得到實(shí)現(xiàn)的問題，而且嚴(yán)重影響了我國法律的權(quán)威性和實(shí)效性，不利于依法治稅的貫徹執(zhí)行，更會(huì)影響到依法治國的方略的實(shí)現(xiàn)。因此有必要對此問題加以重視并進(jìn)行進(jìn)一步的研究。
1閆文超、劉一宇：《納稅擔(dān)保制度評述》源自http://www.chinalawedu.com
2李 剛：《契約精神與中國稅法之現(xiàn)代化》源自http://www.law-lib.com
3劉漢江：《用稅法理論分析破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款與破產(chǎn)債權(quán)分配順序的不合理性》源自http://www.law-lib.com
4劉玫：《依法治稅淺探》，《中南政法學(xué)院學(xué)報(bào)》1992年第4期，第36—39頁。
5劉建文：《財(cái)稅法學(xué)》，劉建文主編，第312-313頁，2004年第一版
6高培勇：《社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下的中國稅收與稅制》，《中國稅務(wù)報(bào)》1997年
7陳敏：《租稅法之提供擔(dān)�！�，（臺）《政大法學(xué)評論》第52期，第202頁�！�
8熊偉：《論稅收擔(dān)保之公法屬性》http://www.cftl.cn
9林紀(jì)東：《行政法》，臺灣三民書局1984年版，第29-30頁；
10劉世昕：《審計(jì)署通報(bào)：稅收征管質(zhì)量不容樂觀》，2004年09月17日中國青年報(bào)
11李 剛：《稅法與私法關(guān)系探源——對（私人）財(cái)產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)和保障》源自http://www.law-lib.com
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