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成本會計的發(fā)展趨勢及我們的對策[2]
成本會計的發(fā)展趨勢及我們的對策[2]發(fā)布時間： 2003-12-21 作者：歐陽清
成本會計上經(jīng)歷著前所未有的變化。這種變化主要體現(xiàn)在兩個方面：一是成本會計技術(shù)手段與方法不斷更新，會計電算化已經(jīng)或正在取代手工記賬，而且在企業(yè)建立內(nèi)部網(wǎng)（Internet）情況下，實時報告成為可能。二是成本會計的應用范圍不斷拓展，傳統(tǒng)上對成本控制并不關(guān)注的行業(yè)如醫(yī)院、計算機生產(chǎn)廠商、航空公司等都對成本控制投入了越來越多的精力。實際上，不論是銀行、快餐連鎖店、專業(yè)組織還是政府機關(guān)，成本控制已變得不可或缺。
成本會計的變化源于企業(yè)制造環(huán)境的變化以及管理理論與方法的創(chuàng)新。而后兩者又起因于外部環(huán)境的變化。企業(yè)外部環(huán)境的變化主要體現(xiàn)在以下4個方面：1、大多數(shù)產(chǎn)品供過了求，造成市場競爭日趨激烈；2、產(chǎn)品需求多樣化，顧客對產(chǎn)品質(zhì)量也日益苛求；3、國際間分工合作日趨密切，競爭也趨于殘酷激烈；4、新技術(shù)、新工藝的創(chuàng)新蔚然成風。以上外部環(huán)境的變化既要求企業(yè)的制造環(huán)境有別于往昔，也要求對管理理論與方法進行創(chuàng)新。
一、 新制造環(huán)境對成本會計的沖擊
新制造環(huán)境具體包括：
1、彈性制造系統(tǒng)（FMS）：是指使用機器人及電腦控制的材料處置系統(tǒng)，來結(jié)合各種獨立的電腦程式機器工具進行生產(chǎn)，它有益于產(chǎn)品制造程序的彈性化。使用FMS最大的好處，是可以從事多樣化產(chǎn)品的生產(chǎn)，解決對產(chǎn)品多樣化、精致化的需求。
2、電腦輔助設計（CAD）、電腦輔助工程（CAE）及電腦輔助制造（CAM）系統(tǒng)。電腦輔助系統(tǒng)，不但提高了電腦的功能，并且為廠商提供了更為寬廣的發(fā)展空間。使用電腦輔助系統(tǒng)可減少人工成本、節(jié)省時間并提高工作效率。
3、制造資源規(guī)劃（MRP Ⅱ）：是指制造業(yè)所采用的電腦管理信息系統(tǒng)。目前流行的材料需求規(guī)劃（MRP I）是MRP Ⅱ的前身。MRP Ⅱ有助于管理當局進行及時、有效的投資與生產(chǎn)經(jīng)營決策。
4、電腦整合制造系統(tǒng)（CIM）：是指以電腦為核心，結(jié)合FMS、CAD、CAE、CAM等所有新科技的系統(tǒng)，以形成自動化的制造程序，實現(xiàn)工廠無人化管理。
面對企業(yè)新制造環(huán)境的沖擊，傳統(tǒng)的成本會計技術(shù)與方法如果繼續(xù)使用，將造成：
�。�1）產(chǎn)品成本計算不正確。因為在新制造環(huán)境下，機器人和電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工，人工成本比重從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20％—40％降到了現(xiàn)在的不足5％。但制造費用劇增并多樣化，其分攤標準如果只用人工小時已難于正確反映各種產(chǎn)品的成本。
（2）成本控制可能產(chǎn)生及功能行為。傳統(tǒng)成本會計，將預算與實際業(yè)績編成差異報告，即將實際發(fā)生的成本與標準成本相比較。在新制造環(huán)境下，這一控制系統(tǒng)將產(chǎn)生反功能的行為。例如，為獲得有利的效率差異，可能導致企業(yè)片面追求大量生產(chǎn)，造成存貨的增加。另外，為獲得有利價格差異，采購部門可能購買低質(zhì)量的原材料，或進行大宗采購，造成質(zhì)量問題或材料
庫存積壓等等。
針對傳統(tǒng)成本會計不適應新制造環(huán)境的局面，美國會計學者提出了作業(yè)成本法（Activity-Based Casting,ABC），ABC法在美、日和西歐諸國的企業(yè)，尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術(shù)企業(yè)，得到了廣泛的應用。ABC法就是把為生產(chǎn)一種產(chǎn)品所發(fā)生的所有作業(yè)，如質(zhì)量檢驗、機器維修和顧客服務等分配到產(chǎn)品成本中的一種成本計算方法。這種方法較傳統(tǒng)成本計算方法更為精細，成本數(shù)據(jù)更加準確。ABC法將制造費用按作業(yè)別歸集到不同的成本庫中，然后分別成本庫采用各自的分配標準來分配制造費用。在作業(yè)成本法的基礎上，ABC法又發(fā)展為作業(yè)基礎管理（Activity－Based Management，ABM）。簡單地說，ABM就是以ABC法為基礎，利用作業(yè)成本信息，幫助管理人員找出不增值但消耗資源的作業(yè)。ABC法所提供的成本信息也能夠促使管理人員重新設計整個價值鏈上的作業(yè)活動以節(jié)省企業(yè)資源。
二、管理理論與方法的創(chuàng)新對成本會計的影響
隨著市場競爭日趨激烈，新技術(shù)、新工藝不斷涌現(xiàn)，管理理論與方法也在不斷創(chuàng)新，大大促進了成本會計學科的發(fā)展并豐富了其內(nèi)容。其中對成本會計系統(tǒng)有影響的主要有以下幾種：
1、適時制（Just In Time System，JIT）。是一種嚴格的需求帶動生產(chǎn)制度，要求企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理各環(huán)節(jié)緊密協(xié)調(diào)配合，原材料、零部隊、產(chǎn)成品保質(zhì)、保量并適時地送到后一加工（或銷售）環(huán)節(jié)；其目的是使原材料、在產(chǎn)品及產(chǎn)成品等各類存貸保持在最低水平，盡可能實現(xiàn)“零存貨”，以降低存貨成本。在存貨水平很低的情況下，會計人員為簡化存貨計價，可能采用倒推成本法，就是當產(chǎn)品完工或銷售時，倒過頭來計算在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等生產(chǎn)成本。因為在采用JIT的企業(yè)，從收到原材料列產(chǎn)品制成所耗用的時間大幅縮短，而且期末存貨量也變得很小，使得傳統(tǒng)的分批或分步成本法詳細記錄各類存貸的必要性受到懷疑。由成本—效益原則，對少量的存貨做詳盡精確的追溯，無疑得不償失。這樣倒推成本法便應運而生。
2、全面質(zhì)量管理（Total Quality Management,TQM）。TQM是本世紀60年代從傳統(tǒng)質(zhì)量管理發(fā)展起來的，隨著國際國內(nèi)市場環(huán)境的變化，TQM已經(jīng)發(fā)展成為一種企業(yè)競爭的戰(zhàn)略武器，一種由顧客的需要和期望驅(qū)動的、持續(xù)的改進產(chǎn)品質(zhì)量的管理哲學。TQM的目標就是公司在生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)追求產(chǎn)品“零缺陷”，并由顧客最終界定質(zhì)量。TQM對計量和報告員工業(yè)績的會計來講，就是產(chǎn)生了質(zhì)量會計這一新學科。但由于提高質(zhì)量所產(chǎn)生的收益難以計量，質(zhì)量會計發(fā)展的重點就放在質(zhì)量成本的確認、計量和報告上。一般認為質(zhì)量成本由5大類構(gòu)成：（1）預防成本；（2）檢驗成本；（3）內(nèi)部失敗成本；（4）外部失敗成本；（5）外部質(zhì)量保證成本。另外。在TQM情況下，會計人員績效衡量標準包括了產(chǎn)品的可靠度、服務的及時性等促使管理人員努力提高產(chǎn)品質(zhì)量的非貨幣性指標。
3、戰(zhàn)略管理（Strategic Management）所謂戰(zhàn)略管理，就是著眼于對企業(yè)發(fā)展有長期性、根本性影響的問題進行決策和制定政策，以便在市場中取得競爭優(yōu)勢，確保有效完成公司目標。戰(zhàn)略管理思想對成本會計系統(tǒng)的影響主要體現(xiàn)在戰(zhàn)略成本管理（Strategic CoatManagement）的提出。戰(zhàn)略成本管理就是運用成本數(shù)據(jù)和信息，來發(fā)展及確認能促進公司競爭優(yōu)勢的最優(yōu)戰(zhàn)略。戰(zhàn)略成本管理所包括的范圍，目前還沒有定論，一般包括3個方面：（1）價值鏈分析；（2）市場定位；（3）成本動因分析。每一方面都包含非常豐富的內(nèi)容。
4、基準管理（Benchmarking management）和持續(xù)改進（Continuous Improvement）。管理方法的新趨勢就是基準與持續(xù)改進的結(jié)合。所謂基準就是以公司外部或內(nèi)部最優(yōu)的業(yè)績標準來衡量自身的生產(chǎn)活動；持續(xù)改進意味著管理人員不是一次性地確定基準，而是持續(xù)不斷改進提高的過程。日本豐田公司是貫徹基準管理與持續(xù)改進的典型�；鶞屎统掷m(xù)改進被稱為“永無終點”的比賽。基準管理與持續(xù)改進對成本會計系統(tǒng)的影響主要表現(xiàn)在管理人員和會計師們認識到降低成本要向本行業(yè)最好的公司學習，以同質(zhì)產(chǎn)品的最低成本作為基準，了解自身與最優(yōu)者的差距，并分析其原因，進而實行企業(yè)再造工程（Reengineering The Corporation）以增強競爭力。
5、限制理論（Theoty of Congtraints，TOC）。根據(jù)TOC，每個公司至少有一個瓶頸制約著它的發(fā)展，否則無論公司定下什么目標都會實現(xiàn)（如，利潤最大化）。企業(yè)限制因素通�？煞譃橘Y源、市場、政策、原材料和后勤5類。限制理論把企業(yè)看成一系列鏈狀相連的過程，如果薄弱的聯(lián)結(jié)處得到了加強，那么整個鏈也就得到了加強，但是如果加強了其它的聯(lián)結(jié)處，整個鏈就不會得到加強。限制理論對成本會計系統(tǒng)的影響是，管理人員和會計人員認識到，在有些情況下，不能一味強調(diào)降低成本和費用，要有逆向思維，要在企業(yè)的薄弱環(huán)節(jié)加大投入量，“為了省錢而花錢”。如果企業(yè)待解決的瓶頸是更新設備，引進新型設備會發(fā)生一筆較大的支出，但在今后設備使用期間，因設備利用效率的提高而增加的產(chǎn)出加上設備維修費用降低的綜合效益，可能抵補支出而有余，就總體而言，效益可有所增加，這也是“成本—效益”原則的另一種詮釋。
6、目標管理（Objective Management）。按目標進行管理，要求一個企業(yè)在一定時期內(nèi)應當確定總的奮斗目標，如利潤總額、資全利潤率等，并據(jù)以指導、組織、動員員工為完成企業(yè)總目標而努力。圍繞這個總目標，企業(yè)各部門、各環(huán)節(jié)乃至每個人都應當制訂自己的奮斗目標，如銷售量目標、成本目標、技術(shù)目標等，并制定實現(xiàn)目標的措施，以保證總目標的完成。實行目標管理可以提高企業(yè)管理工作的主動性和積極性，克服盲目性，提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平。目標管理對成本會計系統(tǒng)的影響就是目標成本的制定、分解、控制和分析。我國的目標戰(zhàn)術(shù)管理，已初步形成比較完整的體系。
以上6種管理理論與方法我國都已不同程度地應用。但總體來說，我國的企業(yè)管理還比較落后，各種管理理論與方法落實到成本會計系統(tǒng)上，除目標成本、質(zhì)量成本還差強人意外，像倒推成本法、戰(zhàn)略成本管理等幾乎無人問津。成本會計系統(tǒng)作為企業(yè)管理信息系統(tǒng)的一部分，根深才能葉茂，只有管理搞好了，成本會計才能得以革新與發(fā)展。
三、我們的對策
面對現(xiàn)代成本會計的發(fā)展趨勢，即作業(yè)成本法與作業(yè)基礎管理的興起，戰(zhàn)略成本管理方興未艾，以及目標成本的推廣應用等等，我國的成本會計工作如何順應國際國內(nèi)市場環(huán)境以及企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境的變化，結(jié)合國情，引進、吸收、消化各種新的管理理論與方法，并總結(jié)我國自己的成功經(jīng)驗，值得我們深思。筆者認為，我們應采取的對策是：
1、加強成本理論的研究，提高我國成本會計水平
要建立具有中國特色的會計理論研究方法體系，理論研究者必須沖破傳統(tǒng)會計觀的束縛，解放思想，勇于開拓新的研究領(lǐng)域和研究課題；應本著創(chuàng)新精神、務實態(tài)度和嚴謹作風，深入企業(yè)調(diào)查研究，同實際工作者密切合作，發(fā)現(xiàn)問題，解決問題：廣泛開展案例分析，從理論高度提煉成功經(jīng)驗，同時，理論研究應針對我國成本會計實際問題致力于將理論研究成果轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力。在此基礎上，講究實效，建立成本會計理論研究成果的考核、評價和激勵機制，充分發(fā)揮成本理論研究對成本會計實踐的指導作用。
2、成本會計工作者應更新觀念，樹立成本效益（Cost Benefit）、成本回避（Cost Avoidance）思想。充分發(fā)揮成本會計的職能作用
長期以來，我們在評價企業(yè)成本工作績效時，往往把成本升降作為唯一標準。這在理論上是說不通的，因為成本只表現(xiàn)一定時期內(nèi)所發(fā)生的各種勞動耗費，至于這種耗費效益如何，卻不是產(chǎn)品成本指標本身所能反映出來的。所以，成本工作績效考核應通過投入與產(chǎn)出關(guān)系進行評價：一是產(chǎn)出的投入越少越好，二是投入的產(chǎn)出越多越好，三是投入增長慢于產(chǎn)出增長為好，四是投入減少快于產(chǎn)出減少為好，五是投入下降，產(chǎn)出上升為好。在實踐中片面強調(diào)降低成本，勢必挫傷企業(yè)為未來增效而支出某些短期看來高昂但卻必要的費用的積極性，從而影響企業(yè)技術(shù)革新和產(chǎn)品更新?lián)Q代。過去由于我們未能正確理解成本效益思想，導致有些企業(yè)在競爭中往往注重采用低成本戰(zhàn)略，而忽視采用差異化戰(zhàn)略。因為企業(yè)投產(chǎn)新型差異化產(chǎn)品，從短期看往往開支較大，但實際上這些新型差異化產(chǎn)品可以擴大市場占有率，從而得到更高的成本效益。所以，為未來增效而正視樹立成本效益思想，有利于企業(yè)競爭戰(zhàn)略的制定。
成本回避的核心是要求早期避免成本的發(fā)生，使挖掘降低成本潛力向預防性方向發(fā)展。我國傳統(tǒng)降低成本的方法，從范圍上看局限于生產(chǎn)領(lǐng)域；從內(nèi)容上看局限于制造成本；從時效上看局限于事中和事后成本控制。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，傳統(tǒng)降低成本的方法已經(jīng)受到了嚴峻的挑戰(zhàn)。成本回避將降低成本視野重點轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品開發(fā)、設計階段以及采購、制造、銷售和使用階段；從內(nèi)容上著，擴大到整個產(chǎn)品生命周期成本，包括生產(chǎn)者成本（開發(fā)設計成本、制造成本、物流成本、營銷成本）和消費者成本（使用成本、維護保養(yǎng)成本、廢棄處置成本）；從時效上看要求防患于未然，進行事前成本控制�？傊�，成本回避立足于早期回避可以避免發(fā)生的成本。我國成本會計的改革應構(gòu)思成本回避的具體方法，并力求在實踐中應用。
現(xiàn)代成本會計的7個主要職能是成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。成本決策是成本會計的重要環(huán)節(jié)，在成本會計中居于中心地位。它同成本會計其他職能是密切聯(lián)系的，成本預測是成本決策的前提，成本決策是成本計劃的依據(jù)，成本控制是實現(xiàn)成本決策既定目標的保證，成本核算是成本決策預期目標是否實現(xiàn)的最后檢驗，成本分析和成本考核是實現(xiàn)成本決策目標的有效手段。毋庸置疑，現(xiàn)代成本會計職能歸根到底是一種行為職能。在行為科學逐漸受到重視的今日，企業(yè)應把激勵貫徹始終，其核心是創(chuàng)造一種適當?shù)募瞽h(huán)境，充分調(diào)動每個員工的積極性和創(chuàng)造性，群策群力，發(fā)揮成本會計職能作用，共同致力于整體目標的實現(xiàn)。
3、推進成本會計電算化
利用以計算機技術(shù)為中心的信息管理手段已成為現(xiàn)代成本會計的一種必然發(fā)展趨勢。企業(yè)成本會計工作以電子計算機為手段，大大加快了信息反饋速度，增強了業(yè)務處理能力，對于及時、準確地進行成本預測、決策和核算，有效地實施成本控制，全面地考核、分析成本，都有重要意義。實踐證明，實現(xiàn)成本會計電算化是當務之急，是實行新的成本會計方法的技術(shù)前提。但是，當前會計電算化應用中還存在以下的問題：一是簡單地停留在模仿替代手工核算階段，只能進行事后反映，無法進行科學決策、預測和事中控制。一是企業(yè)管理信息系統(tǒng)中。采購、營銷、人事、財會等子系統(tǒng)互相分割，尚未形成有機聯(lián)系的整個企業(yè)管理信息系統(tǒng)；三是會計信息系統(tǒng)提供的一般只是財務會計信息，不能充分反映成本會計和管理會計需求的信息。因此，為了推動會計電算化深入發(fā)展，必須加快會計電算化從核算型向管理型轉(zhuǎn)變，將會計信息系統(tǒng)有機地融入企業(yè)整個管理信息系統(tǒng)，通過電算化的應用，為成本會計和管理會計提供可靠的技術(shù)支持。
4、學習外國一切先進的經(jīng)驗和方法，博采眾長，為我所用
西方成本會計是一門歷史悠久的生機勃勃的學科。特別是隨著適時制、戰(zhàn)略管理、基準管理、限制理論、行為科學、運籌學、系統(tǒng)工程和電子計算機等各種科學技術(shù)成就在成本會計中的廣泛應用，形成了新型的著重管理的經(jīng)營型成本會計。例如適合我國當前多數(shù)企業(yè)實際需要的標準成本會計，責任成本會計、目標成本計算、質(zhì)量成本會計、成本決策、成本預測和近十幾年孕育的適時制與倒推成本法、作業(yè)成本法與作業(yè)管理、成本企劃、產(chǎn)品生命周期成本會計以及戰(zhàn)略成本管理等。對此，我們應結(jié)合國情和不同企業(yè)的具體情況認真研究。有些方法可以直接引進，有些方法應加以改革和完善，有些方法只能在少數(shù)具備條件的企業(yè)采用，或局部吸收其方法�？傊瑸榱送晟瓢l(fā)展我國的成本會計，借鑒西方成本會計理論與方法是非常必要的。但是這種學習要有創(chuàng)新，而創(chuàng)新只能與我國國情相結(jié)合，從而探索并形成一套具有中國特色的現(xiàn)代成本會計體系。
5、總結(jié)完善和推廣我國行之有效的成本會計方法
我國企業(yè)在長期實踐中，積累了許多行之有效的成本會計經(jīng)驗，如編制成本計劃階段的項目測算法，成本指標歸口分級管理，包括班組經(jīng)濟核算在內(nèi)的廠內(nèi)經(jīng)濟核算制，實際上都是強調(diào)“以人為本”，充分調(diào)動廣大職工管理和控制成本的積極性、創(chuàng)造性，至今仍不失為現(xiàn)代成本會計的有效方法、邯鋼“模擬市場核算，實行成本否決”的經(jīng)驗，以及濰坊亞星集團有限公司實行的“購銷比價管理”，把企業(yè)管理成本的重點從以內(nèi)部生產(chǎn)為中心，延伸到對供產(chǎn)銷全過程的控制。這些都是值得總結(jié)和學習的�？傊�，近十幾年來我國企業(yè)管理成本新鮮經(jīng)驗層出不窮，為發(fā)展成本管理、豐富成本會計內(nèi)容作出了很大貢獻，值得會計學術(shù)界深入學習，認真總結(jié)，將實踐經(jīng)驗上升到理論，加以總結(jié)完善。
6、完善成本會計組織，提高全員成本意識和素質(zhì)
為了適應現(xiàn)代成本會計的發(fā)展，必須完善成本會計的組織，建立和健全成本會計規(guī)章制度，實行全方位。全過程、全員管理成本，使決策層和所有部門、單位都重視成本，人人關(guān)心成本，提高全員成本意識和素質(zhì)。對于成本會計人員來說，除了應具備會計職業(yè)道德之外，不僅要懂會計和財務管理，還要懂經(jīng)營管理，特別是要熟悉生產(chǎn)技術(shù)，學會運用價值工程、成本最優(yōu)化理論和方法；同時還要熟悉并掌握現(xiàn)代成本會計的理論與方法，學會預測、決策和控制，學會使用電子計算機進行信息處理。筆者認為：根據(jù)成本會計人員職責的要求，我國一些工業(yè)企業(yè)在成本崗位上要配備成本工程師，以利于成本會計做到技術(shù)與經(jīng)濟相結(jié)合，充分發(fā)揮成本會計的職能作用。
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