論網(wǎng)絡時代會計目標下的會計業(yè)務流程重組 2

【摘要】在網(wǎng)絡時代，互聯(lián)網(wǎng)絡的普及使會計環(huán)境、會計依賴的技術手段發(fā)生改變人而使決策有用性成為財務會計的首要目標。在此目標下，借助于企業(yè)業(yè)務流程重組的經(jīng)營哲理，對現(xiàn)有的會計業(yè)務流程進行重組，依靠國際互聯(lián)網(wǎng)、網(wǎng)絡數(shù)據(jù)庫組織結構技術、面向對象的計算機技術等，建立以決策模型驅動、企業(yè)主要提供標準化的源數(shù)據(jù)信息、網(wǎng)上實時財務報告系統(tǒng)等為特色的會計業(yè)務新流程。

　　【關鍵詞】會計目標 業(yè)務流程重組 網(wǎng)絡 決策模型驅動 面向對象技術 源數(shù)據(jù)信息實時財務報告系統(tǒng)

　　會計業(yè)務流程是為實現(xiàn)會計目標服務的，其與會計所依賴的技術手段一起成為會計目標的實現(xiàn)途徑。隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展，人們對會計的依賴程度加強，也提出了越來越高的要求和期望，然而，在網(wǎng)絡時代即將來臨之際，原有的技術手段和會計業(yè)務流程是無法滿足會計信息使用者日益增長的信息需求，從此引至的是批評和責難。在人們走入新千年之際，計算機及網(wǎng)絡對人們的影響是非常巨大的，計算機網(wǎng)絡不僅給人們帶來了驚喜，同時也給人們帶來了思維方式的改變，人們對計算機網(wǎng)絡的重視程度幾乎前所未有。網(wǎng)絡技術成為了會計界的研究熱點，同時也為會計擺脫目前的困境提供了契機。本文從會計目標出發(fā)，借助于業(yè)務流程重組（Business Process Reengineering）的經(jīng)營哲理、網(wǎng)絡數(shù)據(jù)庫技術以及計算機中的面向對象技術（Object Oriented Technology），對現(xiàn)有的會計業(yè)務流程進行重新設計，使會計業(yè)務新流程能較好地實現(xiàn)“決策有用性”的會計目標。

　　一、對網(wǎng)絡時代會計目標的思考

　　在西方國家的會計研究中，一般將會計目標作為財務會計概念框架的邏輯起點。在會計實踐中，會計目標又決定了會計的程序和方法。按照信息論和系統(tǒng)論的觀點，會計是一個信息系統(tǒng)。“既然是一個人造的信息系統(tǒng)，就必然要有一個目標，以達到指引系統(tǒng)運行方向的作用。因此，財務會計的目標可以說是財務會計系統(tǒng)運行所期望達到的目的或境界，它的內容受到人們主觀愿望的影響”[1]。會計是一定環(huán)境下的會計，受到社會經(jīng)濟環(huán)境、物質技術環(huán)境等的影響，會計目標的選擇不能脫離現(xiàn)實條件，否則，就成為毫無希望的夢想。在不同的社會經(jīng)濟環(huán)境、物質技術環(huán)境下，人們對會計的根本看法存在差異，從而導致對“所期望達到的目的或境界”的要求不同；而在會計實踐中，為了實現(xiàn)不同的“目的或境界”，必須設計出相應的會計業(yè)務流程實現(xiàn)之。如果在某一時期，會計行為能夠滿足人們對其的期望和要求，則會計事業(yè)將達到繁榮和昌盛。否則，會計受到的是批評和責難，還有可能使信息使用者尋求其他信息來源渠道。同時，會計目標又成為會計業(yè)務流程的設計導向，會計業(yè)務流程的一切內容都必須圍繞會計目標而協(xié)調地發(fā)揮作用，即通過優(yōu)化會計業(yè)務流程來實現(xiàn)會計目標。

　　會計目標一般是指財務會計目標，是不斷發(fā)展變化的。美國會計界在70、80年代形成了關于會計目標的兩個具有代表性的流派，即經(jīng)管責任學派和決策有用學派。經(jīng)管責任學派主要從顯性的委托代理關系出發(fā)，認為資源的受托方接受委托，管理委托方所交付的資源，受托方因此承擔了（1）合理有效地管理與使用受托資源，使其盡可能地保值增值的責任；（2）如實地向資源的委托方報告其受托責任的履行過程與結果的義務。受托人向委托人報告義務，即成為企業(yè)會計所要完成的目標。而決策有用學派認為，財務報告的目的是為了向會計信息使用者提供對他們決策有用的信息。決策有用學派認為會計信息使用者包括目前的和潛在的投資者、債權人以及其他使用者，而決策有用信息主要包括兩方面內容：一是關于企業(yè)未來現(xiàn)金流量的金額、時間和或然性的信息；二是關于經(jīng)營業(yè)績及資源變動的信息。

　　管理當局的受托職能是主導財務會計目標的早期觀點，管理當局是資本提供人授權控制其部分財務資源的受托人，財務報表就是提供給資本提供人易于評價管理當局受托關系的報告。經(jīng)管責任觀所認定的兩權分離是所有者和經(jīng)營者都十分明確，沒有模糊缺位的現(xiàn)象，如果受托者不能完成既定的目標，所有者可以更換并尋找新的經(jīng)營管理者。然而，由于資本市場程度的增強介入，使得委托方變得模糊，不僅包括目前的還包括潛在的信息使用者，管理當局的經(jīng)營績效如果不能令人滿意，所有者一般不直接更換管理者，而是通過資本市場賣出這部分產(chǎn)權，購入投資者認為有效的產(chǎn)權。特別地，股份制已成為現(xiàn)代企業(yè)主要組織形式，在世界范圍內被廣泛采納，使社會資源的所有權與經(jīng)營權的普遍分離成為市場經(jīng)濟的主要特征之一。人類在進入20世紀的90年代后，計算機技術得到快速發(fā)展，計算機的處理速度、儲存能力等實現(xiàn)了質的飛躍，以及隨著計算機相關的各技術的發(fā)展，如通訊技術，特別是遠程通訊技術、互聯(lián)網(wǎng)絡技術等，使代表資源所有權的證券在非常廣泛的范圍內進行交易成為可能（在二十一世紀，資本市場有走向全球化的趨勢）大量潛在的交易買方的存在，使?jié)撛诘耐顿Y者、潛在的債權人等成為會計信息的使用者，要求企業(yè)提供對他們具有決策有用性的信息成為必然。

　　順理成章，在未來的網(wǎng)絡時代，迅速的計算機處理速度、無處不在的互聯(lián)網(wǎng)絡以及更加動蕩不安的宏觀經(jīng)濟環(huán)境和靈活多變的微觀經(jīng)濟環(huán)境，使“決策有用性”將取代報告“經(jīng)營責任”而成為財務會計的首要目標。而且，網(wǎng)絡時代的“決策有用性’”的會計目標需要在目前的基礎上，在以下幾個方面有所強化和提高：（1）從會計信息呈報的及時性方面看，半年呈報或年度呈報不能適應網(wǎng)絡時代的特征，實時聯(lián)機報告系統(tǒng)既是需要又成為可能；（2）從會計信息呈報的內容方面看，要求從著重財務信息擴展到財務信息與非財務信息并重、從著重呈報最終經(jīng)營成果信息擴展到呈報企業(yè)的背景信息和前瞻性信息為主的信息等。然而，目前的會計業(yè)務流程是無法滿足上述要求的，這也是目前的原始成本會計模式受到批評和責難的原因所在。我們必須根據(jù)會計環(huán)境的變化，依托計算機技術，特別是網(wǎng)絡技術，對目前的會計業(yè)務流程進行重組，以期達到網(wǎng)絡時代的會計目標的要求。

　　二、業(yè)務流程重組理念在會計流程改造中的應用

　　業(yè)務流程重組（Business Process Reengineering, BPR），是80年代末以來國際上流行的一種新的管理觀念和方法。根據(jù)Michael, Hammer 在《改造企業(yè)：再生策略的藍本》中的權威性定義，BPR是對企業(yè)業(yè)務流程作根本性的再思考和徹底的重設計，以達到成本、質量、服務和速度等現(xiàn)代關鍵業(yè)績指標的巨大提高。西方國家的眾多企業(yè)通過業(yè)務流程重組，極大地提高了經(jīng)營效率和市場反應速度，福特公司是業(yè)務流程重組的一個最著名的例子。從一定意義上講，如果將會計信息看成是會計活動的產(chǎn)品的話，會計活動與企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)活動就具有相似性，面臨如何提高會計信息的質量、如何更好地為會計信息的使用者更好地服務、提高會計信息的時效性。降低會計成本等問題。因而，會計可以借鑒企業(yè)業(yè)務流程重組的管理理念和方法，對會計業(yè)務流程實施重組，使會計在一定程度上

得到發(fā)展和飛躍。

　　1、現(xiàn)有會計業(yè)務流程及其缺陷

　　現(xiàn)有會計業(yè)務流程是建立在勞動分工論下的一種順序化業(yè)務流程。所謂勞動分工論是將一定的過程分解為個別作業(yè)的做法，認為管理活動的重點在于努力提高個別作業(yè)的效率，如在會計業(yè)務處理中，一般將會計系統(tǒng)（包括我國目前的絕大部分電算化商品軟件）分解為原材料核算子系統(tǒng)、工資核算子系統(tǒng)、銷售核算子系統(tǒng)、固定資產(chǎn)核算子系統(tǒng)、成本核算子系統(tǒng)、財務處理子系統(tǒng)、報表編制子系統(tǒng)等。在各個子系統(tǒng)中再進行細分，如將固定資產(chǎn)核算子系統(tǒng)又細分為開工模塊、固定資產(chǎn)賬冊模塊、固定資產(chǎn)報表模塊等，以上各模塊繼續(xù)進一步細分，形成一個名副其實的“金字塔”式的組織結構。然而，也正是這種過于細分的結構，使各個核算子系統(tǒng)之間，彼此分割，缺乏會計數(shù)據(jù)傳輸?shù)膶崟r性、一致性、系統(tǒng)性，各核算模塊是彼此獨立的“孤島”。所謂順序化是指在會計核算中，必須嚴格按照“填制憑證——登記賬簿——編制報表”的順序、按照從金字塔底端一層層向上的順序進行，不可跳躍。在分工論的體制中，在提高效率的同時需要滿足以下兩個條件：（1）標準化的產(chǎn)品或零件，相對穩(wěn)定的生產(chǎn)；（2）工作的分割細化可以簡化工作內容，使其易于操作，便于組織。在分工論產(chǎn)生后的相當長的時間內，市場環(huán)境與生產(chǎn)要求、會計環(huán)境與企業(yè)外部會計信息使用者的要求是能夠滿足以上兩個條件的，分工論的推行一直表現(xiàn)為有利于效率的提高。分工論事實上有提高效率的一面（如工作者的熟練程度提高），也有減低效率的一面（分工引起的合作增加額外的工作量）。順序化的會計流程帶來的結果，雖然在內部牽制方面能發(fā)揮一定的作用，但是會延長相互等候時間、降低會計報告的及時性、單一化會計信息的內容（工作量的限制使財務會計一般只提供以原始成本表示的貨幣性信息）。

　　2、會計目標的變化要求對會計業(yè)務流程進行重組

　　基于經(jīng)管責任的會計目標，主要是為了向企業(yè)的所有者報告按原始成本計價的資產(chǎn)狀況和使用效率，亦即報告應計制下的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績，目標要求相對比較單一，現(xiàn)有會計業(yè)務流程基本可以滿足要求。然而在決策有用性的會計目標下，潛在投資者的引入和證券交易市場的廣泛存在，使所有者通過改變投資方向而不是更換經(jīng)營者的方式參與投資，證券市場可謂瞬息萬變，加上企業(yè)融資方式的擴展等原因，使企業(yè)的外部信息使用者的規(guī)模急劇上升。大規(guī)模的會計信息使用者投資策略呈現(xiàn)多樣化和個性化的趨勢，他們對信息的需求也呈現(xiàn)多樣化，對會計信息的及時性也提出了更高的要求。另外，在現(xiàn)有的會計業(yè)務流程中，沒有充分考慮投資決策對會計信息的需求，只是較多地考慮了可靠性，而相關性明顯不足。為了在滿足可靠性的基礎上，滿足投資者的多元性信息的需求，提高會計信息的相關性和及時性，迫切需要對目前的會計業(yè)務流程進行重組。

　　3、會計業(yè)務流程重組的策略與方法　　借鑒企業(yè)業(yè)務流程的策略與方法，下表中列示了企業(yè)業(yè)務流程重組和會計業(yè)務流程重組的關鍵因素的比較，以說明會計業(yè)務流程重組的主要指導思想和具體的策略方法。

　　企業(yè)業(yè)務流程重組實際上是一種經(jīng)營哲理，是克服分工論在新的環(huán)境下的不足而產(chǎn)生的，其與分工論有相互補充的功效，而不是取而代之。會計業(yè)務流程重組同樣存在這個問題，新的業(yè)務流程并不是要否認現(xiàn)有的會計業(yè)務流程，現(xiàn)有的會計業(yè)務流程將作為新業(yè)務流程中一個子過程，或者說是一個子流程，即落實經(jīng)管責任方面的子流程。原始成本會計仍然是新流程中的一個重要組成部分，但不是全部。因而，會計業(yè)務流程重組是一個揚棄的過程，在揚棄的過程中又有重大的突破性發(fā)展。
　　三、網(wǎng)絡時代會計業(yè)務流程需要實現(xiàn)的主要目標 

　　計算機技術的發(fā)展過程，給我們設計重組后的網(wǎng)絡時代新流程提供了思路。早期的計算機使用的是機器語言，不能完成一連串的復雜的工作，效率是極其低下的，同時也使該項技術無法迅速普及與發(fā)展，這個過程相當于復式記賬產(chǎn)生之前的會計階段，會計沒有固定的程序，隨意性很強。在計算機高級語言產(chǎn)生之后，計算機可以按照預先設計好的程序，順序執(zhí)行一條條指令，最后完成一次工作目的。這個過程相當于目前的會計業(yè)務流程，按照“填制憑證——登記賬簿——編制報表”的順序，完成報告一個會計期間落實經(jīng)管責任情況的工作任務。而目前的計算機已發(fā)展到面向對象的技術和網(wǎng)絡數(shù)據(jù)庫技術，計算機可以并行完成一系列任務，網(wǎng)絡時代的會計借鑒計算機，也應可以創(chuàng)造象當今計算機一樣的輝煌。

　　1、將原始數(shù)據(jù)適當加工成標準編碼的源數(shù)據(jù)，實現(xiàn)數(shù)據(jù)資源共享

　　在現(xiàn)有的會計業(yè)務流程中，數(shù)據(jù)被加工成與財務報告項目相一致的綜合性、通用性的主要信息，以滿足外部信息使用者的共同需要。然而，實際上信息使用者在使用信息時有自己的偏好，加總的方法也許并無共識可言（有時主要信息與次要信息往往是不能劃分的，主次之間可能會相互轉化，特別是決策時可能專用信息比通用信息更重要），而且任何加總一般都會導致信息的丟失。為什么不能將源數(shù)據(jù)而是將累計后的數(shù)據(jù)進行呈報？其中的一個主要原因是處理這些數(shù)據(jù)的比較成本。在目前的手工會計處理（即使使用了電算化會計軟件）的情況下，將源數(shù)據(jù)進行加工的成本是比較大的。在某種程度上，投資者對數(shù)據(jù)項目的處理也許還可以采用某種相對統(tǒng)一的方式（如加總），但如果由公司來執(zhí)行這種處理，而不是由分析師或投資者來多次重復這種處理，也許更具有成本效率。然而，當以累計數(shù)據(jù)呈報時，用戶在試圖找回這些損失信息的過程中也會發(fā)生成本。更進一步講，除成本問題外，由于累計數(shù)據(jù)的緣故，還可能存在其他的非披露性影響[2]。在網(wǎng)絡環(huán)境中，上述情況將發(fā)生根本性逆轉。因為，隨著計算機的計算速度迅速提高和計算成本的大幅降低，使將源數(shù)據(jù)進行加總的成本遠遠小于找回由于累計數(shù)據(jù)而丟失信息的成本。

　　當然，我們所稱的源數(shù)據(jù)并不是指沒有經(jīng)過任何加工的原始數(shù)據(jù)，而是在原始數(shù)據(jù)的基礎上，經(jīng)過了類似于現(xiàn)有會計流程中的統(tǒng)一會計科目的標準編碼等簡單加工。這方面的工作也將成為以后廣大會計人員的主要工作，另外除模型設計、程序設計以外的其他工作將主要由計算機替代人工完成。

　　經(jīng)過標準編碼的源數(shù)據(jù)信息，可以滿足于企業(yè)內部和企業(yè)外部所有的信息使用者使用，使數(shù)據(jù)真正做到同出一源，實現(xiàn)共享。更進一步講，在一定程度上還可以減少由于信息不對稱對信息使用者造成的影響。

　　2、關于事件驅動（Event Driven）

　　在重組后的會計業(yè)務流程中，企業(yè)會計部門主要提供經(jīng)過簡單地加工的、具有標準編碼的源數(shù)據(jù)信息，這種源數(shù)據(jù)信息應集中在Internet網(wǎng)上的一個數(shù)據(jù)庫中，我們稱之為源數(shù)據(jù)信息庫。如美國的證券交易委員會（SEC）于1983年開始建立一個全國性的上市公司會計數(shù)據(jù)庫，取名為電子數(shù)據(jù)收集。分布和提取系統(tǒng)（Electronic Data Gathering Analysis and Retrieval，簡稱 EDGAR）。經(jīng)過9年的試運行，于1992年正式進入運行階段。EDGAR是與I

nter-net相連接的一個系統(tǒng)，每個能夠進入Internet的人均能收集、分析和提取EDGAR中的信息。在有了全國性的網(wǎng)上會計信息數(shù)據(jù)庫后，可與之相連設立一個加工模型庫，在模型庫中主要設立重分類匯總模型、財務報告模型、預測模型、決策模型、財務分析模型等，采用事件驅動的原理，將模型庫與源數(shù)據(jù)信息庫相連接。對于特殊的信息使用者，可以根據(jù)自己的需要，自己設計一些模型滿足自身的需要，如在企業(yè)內部設立的成本核算模型（因為成本信息為企業(yè)的商業(yè)秘密）等。

　　“事件驅動”是一種計算機術語，是指當某一特定事件要求代碼進入工作時程序指令開始執(zhí)行。也就是說，在平時，對源數(shù)據(jù)信息不進行進一步的順序性加工處理，當決策者需要某項專用信息時，只要驅動相關專用信息代碼處理，由于計算機的高速度，隨時可以滿足要求。在事件驅動的方式下，可以把信息使用者所需要的信息按使用動機不同劃分為若干種事件，為每一種事件設計相應的“過程程序”模型，當決策者需要某種信息時，根據(jù)不同事件驅動相應“過程”處理程序，從而得到相應的信息。
　　決策驅動原理圖（略，參看《會計研究》2000年第6期第46頁）

　　3、數(shù)據(jù)規(guī)模擴大，相關性提高，數(shù)據(jù)之間存在多重對應關系

　　在現(xiàn)有會計業(yè)務流程中，一般情況下僅僅以原始成本進行計量，原始成本在可靠性方面確實具有優(yōu)良的品質，然而，其相關性卻削弱了。會計要發(fā)展，提高其相關性是必然途徑，會計只有提高有用性才能帶動加速發(fā)展。公允價值會計可以較好地解決相對性問題，但現(xiàn)有會計業(yè)務流程為什么不用或較少使用公允價值會計（在西方國家已有較少部分使用公允價值會計的情況）呢？原因主要在兩個方面，一是公允價值不容易得到；二是使用多重屬性計量的簿記成本過高。公允價值不容易得到主要是因為市場規(guī)模太小，很多資產(chǎn)、負債沒有市場，或得出公允價值所花費的成本過大等。在網(wǎng)絡時代，這種狀況將被改變。由于國際互聯(lián)網(wǎng)絡的普及應用，網(wǎng)上購物極大地擴大了市場容量，市場將無處不在，無所不在，公允價值所代表的更具相關性的各種計量屬性將較易取得�；ヂ�(lián)網(wǎng)絡、計算機技術在會計中的廣泛應用，也將極大地降低會計的處理成本。隨著證券市場在網(wǎng)絡環(huán)境中的國際化，上市公司的良莠不齊和大量潛在投資者的存在，也迫切要求會計提供更具相關性的信息。因而，在網(wǎng)絡時代的會計業(yè)務流程中，除將繼續(xù)保留具有很強的可靠性特點的原始成本外，增加公允價值等相關性的信息將勢在必行。

　　具有多重計量屬性的會計業(yè)務新流程，在提高了相關性后，其數(shù)據(jù)的規(guī)模將在現(xiàn)有會計業(yè)務流程的基礎上增加若干倍，如此龐大的數(shù)據(jù)如何將他們相互對應是需要解決的另一個問題。其實，無論是在會計上還是在計算機方面，人們一直在尋求解決途徑。在會計上，解決多重對應關系的多式簿記法已見之于有關會計名家的著作中。科勒（Kohler）早在1952年就提出了棋盤式分析表，馬蒂西克（Mattessich）1959年提出矩陣會計，井尻雄士在六、七十年代提出的多式簿記，以及后來提出的三式簿記等，為多式簿記的最后建立提供了基礎。在計算機方面，數(shù)據(jù)庫組織結構主要有層次組織結構、網(wǎng)絡組織結構、關系組織結構、實體——關系組織結構。其中，網(wǎng)絡組織結構和實體——關系組織結構，為經(jīng)濟事項多維屬性之間的有序組織和聯(lián)系提供了技術上的支持。

　　4、實時財務報告，提取信息與企業(yè)處理信息同步

　　建立在網(wǎng)絡時代基礎上的會計業(yè)務流程重組的目的之一，是要改變財務會計目前所面臨信息提供滯后的頹勢。根據(jù)鮑爾與布朗的一項著名實證研究表明，85％一90％伴隨著未預期收益的股票價格變化出現(xiàn)在收益公布之前；比弗所作的實證研究表明，僅有2%—5％的非正常回報由公布的會計收益數(shù)所引起[3]。改變這種狀況的措施，主要要借助國際互聯(lián)網(wǎng)絡，建立實時財務報告系統(tǒng)。如在建立類似于上文所提及的美國SEC的EDGAR系數(shù)的基礎上，再應用大眾傳播理論，實現(xiàn)會計信息使用者提取信息與企業(yè)處理信息同步。大眾傳播方式下的實時財務報告體系主要具有以下特點：（1）財務報告的呈報方式可以采用“企業(yè)信息披露部門→EDGAR中心會計信息使用者”的形式，使會計信息真正成為大眾化信息，不僅解決了信息的及時性問題，還可以讓潛在的信息使用者和現(xiàn)有的投資者同等地獲得相關信息；（2）綜合信息與明細信息相結合，會計信息使用者所需要的信息中，有些是已知的共同性的信息，還有一些是使用者個性化的、需要經(jīng)過特殊加工的信息。對于前者，可以在信息中心提供加工成綜合性信息的軟件；對于后者，由企業(yè)提供明細信息到信息中心，由使用者自己加工成所需要的信息；（3）信息可以多元組合，可以打破財務報告時間和空間上的界限，使用者可以得到一天、一周、一個月、三個月、一年或若干年等任何時點、任何時期的信息，也可以得到企業(yè)整體、單個分部或若干個分部的信息等。

　　結束語

　　當人們發(fā)現(xiàn)國際互聯(lián)網(wǎng)絡象“多米諾”聯(lián)動效應一樣走進人們的生活之際，作為傳統(tǒng)行業(yè)的會計也不可逆轉地要受到其沖擊。會計界對會計系統(tǒng)進行主動性革命，包括對會計傳統(tǒng)理念的重新認識、對會計信息需求的進一步研究、對會計業(yè)務流程的重組等，將是迎接網(wǎng)絡時代來臨的最好禮物，同時也將會給會計帶來無限的生機和活力。
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