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談收益確定的計(jì)價(jià)法與配比法
羅琳
一、收益確定的計(jì)價(jià)法不能代替配比法
收益確定有“配比法”與“計(jì)價(jià)法”之分。長期以來，收益確定都采用配比法。但隨著資產(chǎn)“未來經(jīng)濟(jì)利益觀”被廣泛接受，目前理論界一般認(rèn)為：在知識經(jīng)濟(jì)時代，收益確定只需運(yùn)用“計(jì)價(jià)法”，而無需采用“配比法”，可直接通過資產(chǎn)負(fù)債表期末與期初凈資產(chǎn)的差額即運(yùn)用資產(chǎn)計(jì)價(jià)法來確定收益，認(rèn)為這樣可以克服現(xiàn)行會計(jì)模式對收益確定的種種局限。
對收益確定由配比法轉(zhuǎn)而重視計(jì)價(jià)法，筆者認(rèn)為其原因主要有。
1.外部會計(jì)環(huán)境的挑戰(zhàn)。①通貨膨脹以及因技術(shù)進(jìn)步或政府政策調(diào)整等所引起的價(jià)格變動，使得歷史成本會計(jì)下資產(chǎn)信息的相關(guān)性、真實(shí)性降低；②衍生金融工具的種類越來越多，形式越來越復(fù)雜，歷史成本會計(jì)對之無能為力；③隨著信息對經(jīng)濟(jì)決策重要性的不斷增強(qiáng)，使用者對會計(jì)信息的需求也在不斷提高；④科技的進(jìn)步使得企業(yè)的無形資產(chǎn)(如知識產(chǎn)權(quán)、人力資源)的地位日趨重要，而其價(jià)值在會計(jì)中又得不到公允的反映。
2.會計(jì)學(xué)界的反思。①對會計(jì)目標(biāo)的修正，提出了會計(jì)目標(biāo)“決策有用性”的觀點(diǎn)，把會計(jì)的注意力由過去轉(zhuǎn)向未來，即為信息使用者提供對經(jīng)濟(jì)決策有用的信息。②對資產(chǎn)本質(zhì)屬性的反思。資產(chǎn)的本質(zhì)究竟是成本還是未來經(jīng)濟(jì)利益，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(以下簡稱FASB)認(rèn)為，資產(chǎn)的本質(zhì)屬性是未來經(jīng)濟(jì)利益。既然是未來經(jīng)濟(jì)利益，那么資產(chǎn)的理想計(jì)量屬性就肯定不是成本，而是產(chǎn)出價(jià)值。在持續(xù)經(jīng)營條件下未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值最能體現(xiàn)出產(chǎn)出價(jià)值，因而成為最理想的計(jì)量屬性。②對歷史成本會計(jì)模式及配比法局限性的認(rèn)識：認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表上所體現(xiàn)的資產(chǎn)是成本，而不是未來經(jīng)濟(jì)利益，不符合資產(chǎn)的本質(zhì)；自創(chuàng)的無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中未予以反映；由于按歷史成本計(jì)價(jià)，所耗用的資產(chǎn)按取得時的歷史成本轉(zhuǎn)銷，費(fèi)用按歷史成本計(jì)量，而收入?yún)s按現(xiàn)行價(jià)格計(jì)算，這樣配比的收入與費(fèi)用不是建立在間一時間基礎(chǔ)之上，使收益計(jì)量缺乏內(nèi)在的統(tǒng)一；收益表只反映已實(shí)現(xiàn)的收益，排斥或忽視持有資產(chǎn)的價(jià)值增值，而這些未實(shí)現(xiàn)利得信息，對于報(bào)表使用者正確評估企業(yè)的價(jià)值至關(guān)重要；強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用相配比來確定收益，導(dǎo)致許多在性質(zhì)上不是資產(chǎn)或負(fù)債的遞延項(xiàng)目進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表中，不僅降低了資產(chǎn)負(fù)債表的有用性，而且為管理當(dāng)局調(diào)節(jié)收益創(chuàng)造了條件。
3.企業(yè)目標(biāo)及管理理念的變化。企業(yè)目標(biāo)由追求短期利潤最大化向追求股東價(jià)值、企業(yè)價(jià)值最大化方向發(fā)展，價(jià)值管理也開始在西方盛行起來，而現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表體現(xiàn)的并不是企業(yè)的價(jià)值，其股票賬面價(jià)值與市值往往存在相當(dāng)大的差距。
筆者認(rèn)為，雖然收益確定是以資產(chǎn)計(jì)價(jià)為基礎(chǔ)的，但計(jì)價(jià)法不能取代配比法，這是因?yàn)橥ㄟ^資產(chǎn)計(jì)價(jià)所確定的收益只能是總括的數(shù)字，無法提供經(jīng)營業(yè)績評價(jià)的明細(xì)收益數(shù)據(jù)。著名會計(jì)學(xué)家葛家澎教授認(rèn)為，由兩期資產(chǎn)負(fù)債表的凈資產(chǎn)變化所確定的收益是最綜合的收益，但是綜合收益數(shù)字并不能取代損益表中關(guān)于收益各個組成部分的計(jì)算，尤其是不能取消企業(yè)銷售收入與銷售成本的配比程序。并進(jìn)一步指出，“分配”并不是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)模式中應(yīng)當(dāng)割去的“毒瘤”，相反，包括“分配”在內(nèi)的“遞延”、“應(yīng)汁”和“攤銷”等都屬于權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要程序，是現(xiàn)代會計(jì)處理技術(shù)進(jìn)步的表現(xiàn)，其把期間收益的計(jì)算結(jié)果精確化了。
二、擴(kuò)大收益概念的外延
由于收益確定是緊密依存于資產(chǎn)計(jì)價(jià)的，而資產(chǎn)計(jì)價(jià)則隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來正在或?qū)⒁l(fā)生巨大的變革。比如，計(jì)量屬性不再局限于歷史成本，而更多地采用公允價(jià)值屬性；人力資源、自創(chuàng)知識產(chǎn)權(quán)等也將納入資產(chǎn)計(jì)價(jià)的范圍。因此，收益確定方法的變革勢在必行。
現(xiàn)行會計(jì)模式對收入的確認(rèn)，嚴(yán)格遵守了實(shí)現(xiàn)原則和謹(jǐn)慎慣例。凡是不能可靠予以計(jì)量的項(xiàng)目和沒有實(shí)現(xiàn)的收入，財(cái)務(wù)會計(jì)均不予以確認(rèn)，這必然造成知識經(jīng)濟(jì)條件下資產(chǎn)負(fù)債表與收益表的不協(xié)調(diào)，也不利于知識經(jīng)濟(jì)條件下經(jīng)營業(yè)績的評價(jià)。為此，對于過于保守的會計(jì)慣例，必須加以適當(dāng)突破。
美國FASB于1980年12月首先提出了一個不同于傳統(tǒng)“收益”名詞的新概念——“全面收益”，并將它定義為“企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)，由企業(yè)同所有者以外的交易及其他事項(xiàng)與情況所產(chǎn)生的凈資產(chǎn)的變動”。FASB關(guān)于“全面收益”的定義同“收益”定義的主要不同之處在于：“全面收益”是建立在資產(chǎn)／負(fù)債收益觀的基礎(chǔ)之上，而傳統(tǒng)“收益”的定義則建立在收入／費(fèi)用收益觀即“配比”概念的基礎(chǔ)之上。全面收益不僅包括傳統(tǒng)收益，而且還包括不計(jì)入當(dāng)期損益而直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的利得(損失)。正是由于這些利得(或損失)項(xiàng)目直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，而未進(jìn)入損益表中，才導(dǎo)致了資產(chǎn)負(fù)債表與損益表所體現(xiàn)的收益之間出現(xiàn)不協(xié)調(diào)。所以，1993年，美國證券交易委員會首席會計(jì)師司克登和另一位學(xué)者約翰遜指出：“按照會計(jì)準(zhǔn)則，大部分利得和損失不是在收益表中報(bào)告的。我們建議準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)認(rèn)真地考慮采用一份第四財(cái)務(wù)報(bào)表，去調(diào)整一個時點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況與一個時期內(nèi)盈利之間的不協(xié)調(diào)。”1997年6月，F(xiàn)ASB正式發(fā)布了財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第130號(FAS130)“報(bào)告全面收益”，至此，美國不僅在理論上，而且在實(shí)務(wù)上突破了現(xiàn)行收益確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原則和謹(jǐn)慎慣例。必須指出的是，“收益”概念向“全面收益”概念的擴(kuò)展，并不是對傳統(tǒng)收益概念的否定，而是在繼承傳統(tǒng)收益概念基礎(chǔ)上的拓展。只有繼承傳統(tǒng)收益的概念，才能保證損益表信息的真實(shí)性和可靠性，才能防止人為地操縱會計(jì)數(shù)字。
三、計(jì)價(jià)法與配比法的辯證統(tǒng)一
收益確定的歷史告訴我們：收益概念經(jīng)歷了真實(shí)收益向會計(jì)收益，再由會計(jì)收益向真實(shí)收益的轉(zhuǎn)變；收益計(jì)算經(jīng)歷了資產(chǎn)／負(fù)債收益觀(計(jì)價(jià)法)向收入／費(fèi)用收益觀(配比法)，再由收入／費(fèi)用收益觀向資產(chǎn)／負(fù)債收益觀的轉(zhuǎn)變。這種轉(zhuǎn)變結(jié)果告訴我們：①會計(jì)收益與真實(shí)收益雖然不相同，但是二者之間有著內(nèi)在的聯(lián)系，是不能完全割裂的，會計(jì)收益必須反映或接近真實(shí)收益；②資產(chǎn)是財(cái)務(wù)會計(jì)中最核心的要素，收入、費(fèi)用、收益等要素都是資產(chǎn)要
素的派生要素，因此都可從資產(chǎn)要素中得到解釋；③收益確定是建立在資產(chǎn)計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)之上。收益的確定可以遵循特定的計(jì)量規(guī)則，但總體上不能背離這一基礎(chǔ)；④資產(chǎn)／負(fù)債收益觀與收入／費(fèi)用收益觀二者確定的收益，是一個問題的兩面，應(yīng)該相互勾稽和平衡。
應(yīng)該承認(rèn)，資產(chǎn)／負(fù)債收益觀和收入／費(fèi)用收益觀所確定的收益經(jīng)歷了由一致到不一致再到新的一致的發(fā)展過程。收入／費(fèi)用收益觀所確定的收益之所以一開始與資產(chǎn)／負(fù)債收益觀所確定的收益一致，是因?yàn)槭找娲_認(rèn)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，計(jì)量遵循歷史成本和實(shí)現(xiàn)原則，記錄遵循復(fù)式記賬規(guī)則。當(dāng)后來出現(xiàn)了不通過收益表直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表影響權(quán)益變動的項(xiàng)目，如可銷售證券公允價(jià)值變動的影響，資產(chǎn)重估增值等才出現(xiàn)兩者的不一致。但根源卻在于計(jì)量屬性的選擇。
當(dāng)資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量時，在初始計(jì)量之后，除非該資產(chǎn)進(jìn)行銷售或被處置，否則，一般不存在隨后的計(jì)量，在資產(chǎn)持有期間，不存在未實(shí)現(xiàn)的利得(或損失)；但如采用包括公允價(jià)值在內(nèi)的現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量，由于現(xiàn)行價(jià)值總在變化著，在初始計(jì)量之后，只要資產(chǎn)為企業(yè)所持有，隨后的計(jì)量就不可避免，未實(shí)現(xiàn)利得實(shí)際上是持有資產(chǎn)現(xiàn)行價(jià)值的變化。由于這些未實(shí)現(xiàn)的利得進(jìn)入了資產(chǎn)負(fù)債表，而沒有在收益表中反映，所以導(dǎo)致了資產(chǎn)／負(fù)債收益觀和收入／費(fèi)用收益觀所確定的收益的不一致，這種現(xiàn)象是不利于會計(jì)信息使用者全面了解和評價(jià)企業(yè)業(yè)績的，也有違資產(chǎn)負(fù)債表與收益表的勾稽關(guān)系。為此，在美國財(cái)務(wù)報(bào)表最大使用者集團(tuán)之一的投資管理與研究協(xié)會的強(qiáng)烈要求下，F(xiàn)ASB終于正式頒布了“報(bào)告全面收益”第130號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則(FAS130)。全面收益概念便正式應(yīng)用于實(shí)務(wù)，其結(jié)果是使資產(chǎn)負(fù)債表和全面收益表在新的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)了勾稽關(guān)系，也實(shí)現(xiàn)了協(xié)調(diào)一致。
----摘自《財(cái)會月刊》2000年第14期
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