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《企業(yè)會計準則——中期財務報告》的問題解答（上）2.2
問：中期會計報表附注的披露有哪些具體要求？中期會計報表附注至少應當包括哪些內容？
答：（一）中期會計報表附注披露的基本要求
企業(yè)在編制中期會計報表附注時，應當滿足以下基本要求：
1、中期會計報表附注應當提供比上年度財務報告更新的信息
中期財務報告準則規(guī)定，企業(yè)在其中期會計報表附注中應當重點披露自上年度資產負債表日之后發(fā)生的，有助于理解企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量變化情況的重要事項或者交易。即中期會計報表附注應當提供相對于上年度財務報告而言更新的事項或者交易信息，無需重復披露在上年度財務報告中已經披露過的、相對并不重要的信息。因為企業(yè)中期財務報告使用者一般都可以獲得上年度財務報告信息，所以在中期會計報表附注的編制過程中，重點披露比上年度財務報告更新的信息更為有用。
2、中期會計報表附注應當遵循重要性原則
重要性原則是中期會計確認、計量和披露的一項重要原則，同樣地，中期會計報表附注的披露也應當遵循重要性原則，對于那些會影響中期財務報告信息使用者的經濟決策并且又未在中期財務報告的其他部分披露的重要信息，企業(yè)應當在會計報表附注中予以披露。
3、中期會計報表附注的編制應當以會計年度年初至本中期末為基礎
由于編制中期財務報告的目的是為了向報告使用者提供自上年度資產負債表日之后所發(fā)生的重要事項或者交易，因此，中期會計報表附注的編制應當以“年初至本中期末”為基礎，而不應當僅僅只披露本中期所發(fā)生的重要事項或者交易。例如，某企業(yè)需要編制季度財務報告，該企業(yè)在20x0年3月5日對外進行重大投資，設立一家子公司。對于這一事項，企業(yè)不僅應當在20X0年度第1季度財務報告的會計報表附注中予以披露，在20X0年度第2季度財務報告和第3季度財務報告的會計報表附注中也應當予以披露。
例5 MM公司為一家水果生產和銷售企業(yè)，需要對外提供季度財務報告。公司水果的收獲和銷售主要集中在每年的第3季度。該公司在20X1年1月1日至9月30日（即年初至第3季度末）間累計實現(xiàn)凈利潤400萬元，其中第1季度發(fā)生虧損1400萬元，第2季度發(fā)生虧損1200萬元，第3季度實現(xiàn)凈利潤3000萬元。第3季度末的存貨（庫存水果）為150萬元，公司考慮到該批存貨已經過了銷售旺季，可變現(xiàn)凈值已經遠低于賬面價值，故確認了存貨跌價損失120萬元，盡管該項損失僅占MM公司第3季度凈利潤總額的4%（120／3000），可能并不重要，但是，該項損失占公司1－9月份累計凈利潤的30%（120／400），對于理解MM公司20x1年第1－9月份的經營成果來講，卻屬于重要事項，所以，MM公司應當在第3季度財務報告的會計報表附注中披露該事項。當然在實務工作中，企業(yè)還應當綜合考慮資產規(guī)模、經營特征等因素，以對重要性作出較為合理的判斷。
4、中期會計報表附注還應當披露對于本中期重要的交易或者事項
中期財務報告準則在規(guī)定企業(yè)應當以“年初至本中期末”為基礎編制中期會計報表附注的同時，又規(guī)定，“對于理解本中期財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量有關的重要事項或者交易，也應當在中期會計報表附注中予以披露”，即對于本中期財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量而言重要的交易或者事項，企業(yè)也應當在中期會計報表附注中予以披露。
例6 ABC公司在20x1年1月1日至6月30日（即年初至第2季度末）累計實現(xiàn)凈利潤2500萬元，其中，第2季度實現(xiàn)凈利潤80萬元，公司在第2季度轉回前期計提的應收賬款壞賬準備100萬元，第2季度末應收賬款余額為800萬元。盡管該轉回的壞賬準備僅僅占ABC公司1—6月份凈利潤總額的4%（100／2500），可能并不重要，但是該項轉回金額占到第2季度凈利潤的125%（100／80），占到第2季度末應收賬款余額的12.5%，對于理解第2季度（4－6月份）經營成果和第2季度末財務狀況來講，屬于重要事項，所以，ABC公司應當在第2季度財務報告的會計報表附注中披露該事項。當然在實務工作中，企業(yè)還應當綜合考慮資產規(guī)模、經營特征等因素，以對重要性作出較為合理的判斷。
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中期財務報告準則規(guī)定，中期會計報表附注至少應當包括以下內容：
1、中期會計報表所采用的會計政策與上年度會計報表相一致的說明。如果發(fā)生了會計政策的變更，應當說明會計政策變更的內容、理由及其影響數(shù)，如果會計政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定，應當說明理由；
2、會計估計變更的內容、理由及其影響數(shù)，如果影響數(shù)不能確定，應當說明理由；
3、重大會計差錯的內容及其更正金額；
4、企業(yè)經營的季節(jié)性或者周期性特征；
5、存在控制關系的關聯(lián)企業(yè)發(fā)生變化的情況；關聯(lián)方之間發(fā)生交易的，應當披露關聯(lián)方關系的性質、交易的類型和交易要素；
6、合并會計報表的合并范圍發(fā)生變化的情況；
7、對性質特別或者金額異常的會計報表項目的說明；
8、債務性證券和權益性證券的發(fā)行、回購和償還情況；
9、向企業(yè)所有者分配利潤的情況（包括已在中期內實施的利潤分配和已提出或者已批準但尚未實施的利潤分配情況），包括向所有者分配的利潤總額和每股股利；
10、業(yè)務分部和地區(qū)分部的分部收入與分部利潤（虧損）；
11、中期資產負債表日至中期財務報告批準報出日之間發(fā)生的非調整事項；
12、上年度資產負債表日以后所發(fā)生的或有負債和或有資產的變化情況；
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13、企業(yè)結構變化情況的說明，比如企業(yè)合并和重組，對被投資單位具有重大影響、共同控制關系或者控制關系的長期股權投資的購買或者處置，終止營業(yè)等；
14、其他重大交易或者事項，如重大的長期資產轉讓及其出售情況、重大的固定資產和無形資產取得情況、重大的研究和開發(fā)支出、重大的非貨幣性交易事項、重大的債務重組事項、重大的資產減值損失及其減值損失的轉回情況等。
當企業(yè)在提供上述第5和第10項有關關聯(lián)方交易以及分部收入與分部利潤（虧損）信息時，應當同時提供本中期（或者本中期末）和本年度年初至本中期末的數(shù)據(jù)，以及上年度可比本中期（或者可比期末）和可比年初至本中期末的比較數(shù)據(jù)。
企業(yè)在會計報表附注中披露上述每項內容時，都應當按照前述“提供比上年度財務報告更新的信息”、“重要性原則”、“以會計年度年初至本中期末為基礎”和“應當披露對于本中期重要的交易或者事項”等基本要求進行。
例7 風華公司需要編制季度財務報告，該公司在20x1年第1季度沒有發(fā)生任何會計政策變更的情況，則該公司在編制20x1年第1季度財務報告時，應當在會計報表附注中作如下說明：
會計政策的說明：
本季度會計報表的編制，采用了與上年度末編制20X0年年度會計報表時相一致的會計政策。
例8 ABC公司為一家需要編制季度財務報告的企業(yè)。公司適用的所得稅稅率為33%。公司有一臺管理用設備，于20x0年1月1日起開始計提折舊，設備原價為10000000元，預計使用年限為8年，預計凈殘值為400000元，按照年限平均法計提折舊。20x4年1月1日，公司考慮到設備損耗較大，技術更新較快，對原估計的使用年限和凈殘值進行了修正，修正后該設備的使用年限調整為6年（即該設備尚余使用年限為2年），凈殘值調整為160 000元。則該公司在編制20x4年第1、2．3季度財務報告時，對于該項會計估計變更應作如下會計處理：
�。�1）第1季度：
①不調整以前各期已提折舊，也不計算累積影響數(shù)。
②會計估計變更日以后改按新估計使用年限和新估計凈殘值提取折舊
按照原來的會計估計，公司每年計提的折舊額為1200000元［（10 000 000－400 000）÷8］，每季度計提折舊額為300000元，截至20x4年1月1日公司已計提折舊4年，累計折舊額為4800000元，固定資產凈值為5200000元。自20x4年1月1日起，公司改按新的估計使用年限和凈殘值計提折舊，則20X4年起每年應計提的折舊額為2520000元［（5200000－160000）÷（6－4）］，每季度應計提的折舊額為63000元，比會計估計變更前多計提折舊330000元（630000－300000）。公司據(jù)此編制20x4年第1季度會計分錄如下：
借：管理費用630000
貸：累計折舊630000
③在第1季度財務報告的會計報表附注說明
會計估計變更的說明：
本公司一臺管理用設備，原始價值10000000元，原預計使用年限為8年，預計凈殘值為400000元，按年限平均法計提折舊。由于該設備損耗較大，技術更新較快，本公司于20X4年初變更該項設備的預計使用年限為6年，預計凈殘值為160000元，以如實反映該項設備的真實可使用年限和凈殘值。此項會計估計變更使本季度凈利潤減少了221100元［（630000－300000）×（1－33%）］。
（2）第2季度：
①與第1季度一樣，公司應當編制如下會計分錄：
借：管理費用630000
貸：累計折舊630000
②在第2季度財務報告的會計報表附注說明（公司需要在附注中說明會計估計變更對第2季度損益的影響以及對當年度年初至第2季度末累計損益的影響）
會計估計變更的說明：
本公司一臺管理用設備，原始價值10000000元，原預計使用年限為8年，預計凈殘值為400000元，按年限平均法計提折舊。由于該設備損耗較大，技術更新較快，本公司于20X4年初變更該項設備的預計使用年限為6年，預計凈殘值為160000元，以如實反映該項設備的真實可使用年限和凈殘值。此項會計估計變更使本季度凈利潤減少了221100元［（630000－300000）×（1－33％）］，使本年度1－6月份的凈利潤減少了442200元（221100＋221100）。
�。�3）第3季度：
①與第1季度一樣，公司應當編制如下會計分錄：
借：管理費用630000
貸：累計折舊630000
②在第3季度財務報告的會計報表附注說明（公司需要在附注中說明會計估計變更對第3季度損益的影響以及對當年度年初至第3季度末累計損益的影響）
會計估計變更的說明：
本公司一臺管理用設備，原始價值10000000元，原預計使用年限為8年，預計凈殘值為400000元，按直線法計提折舊。由于該設備損耗較大，技術更新較快，本公司于20X4年初變更該項設備的預計使用年限為6年，預計凈殘值為160000元，以如實反映該項設備的真實可使用年限和凈殘值。此項會計估計變更使本季度凈利潤減少了221100元［（630000－300000）×（1－33％）］，使本年度1－9月份的凈利潤減少了663300元（221100＋221100＋221100）。
例9 某冷飲企業(yè)為一家需要編制季度財務報告的企業(yè)，生產和銷售主要集中在夏季，屬于高度季節(jié)性企業(yè)，該企業(yè)在其20X1年第2季度財務報告的會計報表附注中作如下披露：
企業(yè)經營的季節(jié)性特征的說明：
;
本企業(yè)經營活動受季節(jié)性因素影響明顯，生產和銷售旺季集中在6、7、8三個月份，其他月份基本上處于半停產狀態(tài)。企業(yè)在1－6月份共實現(xiàn)銷售收入15000萬元，其中，6月份實現(xiàn)銷售收入12000萬元，凈利潤4500萬元，6月份的銷售收入和凈利潤分別占到20x1年1－6月份銷售收入和凈利潤總額的80％和90%。
例10 ABC公司為一家需要編制季度財務報告的企業(yè)。公司在20x2年3月1－11日間，以面值向社會公眾發(fā)行了總額為5000萬元、年利率為6％、期限為5年的公司債券，扣除債券發(fā)行手續(xù)費、傭金等支出，實籌資金4800萬元，對于這一事項，公司在編制第1季度會計報表附注時應當作如下披露：
債務性證券和權益性證券的發(fā)行、回購和償還情況的說明：
發(fā)行公司債券的情況：
在20x2年3月1日至11日期間，本公司經有關部門批準，以面值向社會公眾公開發(fā)行了5年期、年利率為6％、總額為5000萬元的公司債券，扣除債券發(fā)行手續(xù)費、傭金等費用，此次發(fā)行債券共籌得資金4800萬元。
例11 ABC公司為一家需要編制季度財務報告的企業(yè)。公司于20x2年5月15日向股東實施了上年度財務報告提出的“每10股送3股共派發(fā)現(xiàn)金股利0.50元”的利潤分配方案，該利潤分配方案的實施以上年末總股本10000萬股為基數(shù)。對此事項，公司需要在其第2季度財務報告中作如下披露：
利潤分配情況的說明：
公司以20x1年年末10000萬股總股本為基數(shù)，于20X2年5月15日向全體股東實施了20x1年年度財務報告提出的“每10股送3股并派發(fā)現(xiàn)金股利0.50元”的利潤分配方案，共計送股3000萬股，派發(fā)現(xiàn)金500萬元，其中每股派發(fā)現(xiàn)金股利為0.05元（含稅）。
例12 ABC公司按其業(yè)務形成了服裝、玩具、運輸三個分部，按其地區(qū)形成了中國、美國和加拿大、英國、東南亞四個分部。公司在其20x2年第1季度財務報告中分別根據(jù)業(yè)務分部和地區(qū)分部披露的分部收入與分部利潤信息如下（假定沒有發(fā)生分部間交易，也無未分配項目）：
分部報告信息：
本公司在按業(yè)務形成了服裝、玩具和運輸?shù)热齻�分部；按地區(qū)形成了中國、美國和加拿大、英國、東南亞四個分部。這些分部的分部收入和分部利潤如下：
例13 MN公司為一家需要編制季度財務報告的企業(yè)。公司甲生產車間在20x3年4月5日發(fā)生了一場火災，車間廠房、設備、存貨等均被燒毀，造成重大損失，預計直接資產凈損失約為3850萬元。公司20x2年年度財務報告已于3月10日報出。公司第1季度財務報告的批準報出日為4月13日。由于該事項發(fā)生在第1季度資產負債表日（3月31日）之后、第1季度財務報告批準報出日之前，所以，公司應當將其作為第1季度資產負債表日后的非調整事項處理，在第1季度會計報表附注中披露。具體可作如下披露：
資產負債表日后非調整事項的說明：
本公司一生產車間在4月5日發(fā)生一場大火，車間廠房、生產設備、存貨等均被燒毀，預計直接資產凈損失約為3850萬元。
例14 XYZ公司為一家鋼鐵制造企業(yè)，需要編制季度財務報告。公司在20X2年第1季度耗資30000萬元收購了WK高科技公司80％的股權，成為該公司的第一大股東，獲得了對該公司的控股權。WK公司是一家專門研制生物、基因工程及其相關產品的公司，其研究成果在國內乃至世界處于領先地位，研制的產品市場前景廣闊。XYZ公司收購WK公司意圖在于希望藉此實現(xiàn)公司產業(yè)轉型和產品結構的調整。對于這一企業(yè)合并事項，公司應當在其第1季度財務報告的會計報表附注中作如下披露：
企業(yè)結構變化情況的說明：
本公司于本季度出資30000萬元收購了WK高科技公司80％的股權，成為該公司的第一大股東，獲得了對該公司的控股權。WK公司是一家專門研制生物、基因工程及其相關產品的公司，在收購了WK公司之后，將有助于本公司的產業(yè)轉型和產品結構調整，促進本公司向高科技產業(yè)，尤其是生物基因工程業(yè)進軍。本項收購的全部款項均已支付，合并生效日期為20x2年2且1日。對于此項交易，公司采用購買法進行核算。被收購企業(yè)在收購時的凈資產賬面價值為12000萬元。
在實務中，上述有關會計報表附注的披露事項有可能會出現(xiàn)重復，比如，企業(yè)結構變化的事項（如企業(yè)合并）可能既涉及到合并會計報表合并范圍發(fā)生變化的情況，也涉及到關稅方交易事項，對此，企業(yè)在編制會計報表附注時，可以在首次涉及到該交易事項時，予以詳細披露，其他地方則可適當簡化。
財政部會計準則委員會
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